// Profipravo.cz / Obchodněprávní shrnutí 15.03.2023
Pohledávka dle § 78 zák. o dani z přidané hodnoty v insolvenčním řízení
I. Pohledávkami vázanými na splnění odkládací podmínky ve smyslu § 173 odst. 3 insolvenčního zákona jsou jen takové pohledávky, u nichž podmínka má oporu v textu zákona nebo ve smluvním ujednání. Mechanismus vzniku pohledávky z titulu úpravy původního odpočtu daně z přidané hodnoty popsaný v § 78 zákona o dani z přidané hodnoty však závěr, že jde o pohledávku, která jako vázaná na splnění odkládací podmínky mohla být přihlášena již v přihlašovací lhůtě určené rozhodnutím o úpadku, nepodporuje.
Zvláštnosti úpravy obsažené v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019 (jež přímo cílí na „vznik“ pohledávky pro účely insolvenčního řízení), rozebrané v R 11/2019, nejsou přenositelné (argumentačně využitelné) pro účely povahy daňové pohledávky vzniklé úpravou odpočtu daně z přidané hodnoty v rozhodném období podle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty.
Mechanismus vzniku předmětné pohledávky jako pohledávky za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona neodporuje ani základním zásadám insolvenčního řízení formulovaným v § 5 insolvenčního zákona.
II. Navíc však dovolatel přehlíží, že výsledek sporu zůstane stejný, i když se prosadí jeho názor, že šlo o pohledávku, kterou finanční úřad mohl přihlásit do insolvenčního řízení vedeného na majetek dlužníka jako vázanou na splnění odkládací podmínky již v přihlašovací lhůtě určené rozhodnutím o úpadku. Pohledávkou vázanou na splnění odkládací podmínky se ve smyslu ustanovení § 173 odst. 3 insolvenčního zákona rozumí taková pohledávka, o které je známo, že na splnění (smluvené nebo zákonem stanovené) podmínky závisí vznik pohledávky.
Vznikne-li pohledávka, jejíž vznik je vázán na splnění odkládací podmínky, po rozhodnutí o úpadku, pak pro účely posouzení, zda jde o pohledávku za majetkovou podstatou, je rozhodné jen to, zda je obsažena v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou obsaženém v § 168 odst. 2 insolvenčního zákona.
Jinak řečeno, okolnost, že šlo o pohledávku, která jako vázaná na splnění odkládací podmínky mohla být přihlášena (nebo jiným způsobem uplatněna) do insolvenčního řízení vedeného na majetek dlužníka již v přihlašovací lhůtě určené rozhodnutím o úpadku, nebrání tomu, aby ji věřitel v okamžiku vzniku (po rozhodnutí o úpadku) uplatnil v insolvenčním řízení vůči osobě s dispozičními oprávněními postupem podle § 203 insolvenčního zákona jako pohledávku obsaženou v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou v § 168 odst. 2 insolvenčního zákona.
podle rozsudku Nejvyššího soudu ČR sen. zn. 29 ICdo 132/2021, ze dne 22. 12. 2022
Dotčené předpisy:
§ 78 zák. č. 235/2004 Sb.
§ 168 odst. 2 písm. e) IZ
§ 173 IZ
§ 183 IZ
§ 203 IZ
§ 203a IZ
§ 242 zák. č. 280/2009 Sb.
Kategorie: insolvenční řízení; zdroj: www.nsoud.cz
Z odůvodnění:
1. Rozsudkem ze dne 9. února 2021, č. j. 42 ICm 3805/2020-37, Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „insolvenční soud“):
[1] Určil, že pohledávka žalobce (Finančního úřadu pro Jihočeský kraj - dále též jen „finanční úřad“) ve výši 2.969.211 Kč z titulu platebního výměru k dani z přidané hodnoty č. j. 326796/20/2201-51522-303769, je v insolvenčním řízení vedeném u insolvenčního soudu pod sp. zn. 28 INS 16383/2017 pohledávkou za majetkovou podstatou (bod I. výroku).
[2] Určil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (bod II. výroku).
2. Insolvenční soud vyšel při posuzování důvodnosti žalobou uplatněného nároku z toho, že:
3. Usnesením ze dne 26. dubna 2018, č. j. 28 INS 16383/2017-A-27 (mimo jiné), zjistil úpadek dlužníka (HC ČESKOBUDĚJOVIČTÍ LVI, z. s.).
4. Dne 24. ledna 2020 podal žalovaný (JUDr. Ing. M. K., jako insolvenční správce dlužníka) řádné přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterém vyčíslil na řádku č. 64 vlastní daň ve výši 2.969.211 Kč, s tím, že na řádku č. 60 vyčíslil úpravu odpočtu daně dle ustanovení § 78 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve výši -2.451.932 Kč.
5. Platebním výměrem ze dne 18. února 2020, č. j. 326796/20/2201-51522-303769, vyměřil finanční úřad dlužníku pohledávku na dani z přidané hodnoty ve výši 2.969.211 Kč.
6. Na základě podání žalovaného ze dne 5. ledna 2021 finanční úřad jako správce daně zahájil dodatečné vyměřovací řízení ke zjištění správnosti vyměřené daně.
7. Na výše uvedeném základě insolvenční soud – cituje ustanovení § 168 odst. 2 písm. e/ a § 173 odst. 1 a 3 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenčního zákona), ustanovení § 3, § 103 odst. 1 a 2, § 139 odst. 1, § 140 odst. 1 a 4 a § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a ustanovení § 78 zákona o dani z přidané hodnoty – dospěl k následujícím závěrům:
8. Předmětná pohledávka vznikla ve smyslu ustanovení § 3 daňového řádu na základě změny užívání stavby hokejové haly v roce 2019. Tuto skutečnost zohlednil žalovaný v daňovém přiznání za prosinec 2019 ve smyslu ustanovení § 78 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, na což žalobce reagoval vydáním platebního výměru.
9. Není správná argumentace žalovaného, že změnou užívání stavby hokejové haly došlo pouze k transformaci již existujícího nároku (vzniklého před zjištěním úpadku dlužníka), a že tuto skutečnost měl žalobce předvídat a přihlásit příslušné alikvotní částky za jednotlivé roky, ve kterých mohlo dojít ke změně užívání stavby hokejové haly, jako podmíněné pohledávky.
10. Před rozhodnutím o úpadku dlužníka předmětná pohledávka neexistovala a je zřejmé, že do insolvenčního řízení mohou být přihlášeny pouze pohledávky, které existují. Pohledávka vznikla až v roce 2019, kdy došlo ke změně užívání stavby hokejové haly v návaznosti na podané daňové přiznání dlužníka, na které reagoval žalovaný vydáním příslušného platebního výměru. Pohledávka je tedy ve smyslu ustanovení § 242 odst. 1 daňového řádu, ve spojení s ustanovením § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona pohledávkou za majetkovou podstatou, kterou žalobce správně uplatnil v insolvenčním řízení.
11. Vzhledem k tomu, že pohledávka vznikla v roce 2019, nemohlo dojít k porušení zásad insolvenčního řízení dle ustanovení § 5 insolvenčního zákona, jelikož žalobce nezískal žádné právo na přednostní uspokojení.
12. K odvolání žalovaného Vrchní soud v Praze rozsudkem ze dne 14. června 2021, č. j. 42 ICm 3805/2020, 104 VSPH 242/2021-66 (KSCB 28 INS 16383/2017):
[1] Potvrdil rozsudek insolvenčního soudu (první výrok).
[2] Určil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů odvolacího řízení (druhý výrok).
13. Odvolací soud – vycházeje z ustanovení § 168 odst. 2, § 203 a § 203a insolvenčního zákona, z ustanovení § 44 odst. 1 a § 78 zákona o dani z přidané hodnoty a z ustanovení § 242 odst. 1 daňového řádu – dospěl po přezkoumání napadeného rozhodnutí k následujícím závěrům:
14. V řízení dle § 203 odst. 4 insolvenčního zákona se zjišťuje vlastní existence uplatňované pohledávky a v řízení dle § 203a insolvenčního zákona se zjišťuje již jen to, zda a v jakém pořadí lze tuto pohledávku (existující a eventuálně též již pravomocně přiznanou) uspokojit v insolvenčním řízení.
15. Charakteristickým rysem pohledávek za majetkovou podstatou ve smyslu ustanovení § 168 odst. 2 insolvenčního zákona je, že vznikly po rozhodnutí o úpadku, přičemž jejich výčet je taxativní. V insolvenčním řízení se tyto pohledávky nepřihlašují; uplatňují se vůči osobě s dispozičním oprávněním, přičemž o uplatnění takové pohledávky věřitel současně vždy vyrozumí insolvenčního správce; náležitosti vyrozumění stanoví prováděcí předpis. Srov. § 203 odst. 1 insolvenčního zákona a usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. listopadu 2011, sen. zn. 29 NSČR 16/2011, uveřejněné pod číslem 54/2012 Sb. rozh. obč. (dále jen „R 54/2012“) [usnesení je (stejně jako další rozhodnutí Nejvyššího soudu zmíněná níže) dostupné i na webových stránkách Nejvyššího soudu]. Jde pouze o spor o pořadí pohledávky; pravost a výše pohledávky se v něm neřeší. Předmětem řízení v této věci je tedy jen posouzení, zda závazek dlužníka uhradit daň z přidané hodnoty „je pohledávkou“ za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona.
16. Z ustanovení § 78 zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá postup při úpravě odpočtu daně v důsledku změny účelu použití dlouhodobého majetku. Tento postup se týká i situací, kdy plátce (daně z přidané hodnoty) uplatnil odpočet u dlouhodobého majetku a v průběhu trvání opravného období jej začal používat pro účely, u nichž je nárok na odpočet krácen nebo je nulový. Opravné období pro odpočty umožňuje zabránit nepřesnostem při výpočtu odpočtů daně nebo neodůvodněným zvýhodněním anebo znevýhodněním osoby povinné k dani, jestliže změny skutečností rozhodných pro stanovení výše odpočtů nastaly (až) po podání daňového přiznání. Korekce uplatněného odpočtu se týkají dlouhodobého majetku trvale používaného jak pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet, tak pro účely, které odpočet neumožňují. Plátce je povinen upravit odpočet u dlouhodobého majetku, dojde-li v některém z kalendářních roků následujících po roce, v němž byl odpočet uplatněn, ke snížení rozsahu použití majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně na vstupu; obdobnou korekci je oprávněn provést i ve svůj prospěch (dojde-li ke zvýšení rozsahu použití majetku pro uvedené účely). Zkoumané ustanovení mluví o letech následujících po roce uplatnění odpočtu, nikoli o roce pořízení majetku. Odpočet totiž nemusí být uplatněn v roce, v němž byl pořízen majetek. Úpravu daně nelze (následně) provést jen tehdy, neměl-li plátce nárok na odpočet daně při pořízení majetku (jednal-li při pořízení majetku výlučně v postavení osoby, která není povinna k úhradě daně z přidané hodnoty). Plátce je povinen po uplynutí každého kalendářního roku porovnat výši původně uplatněného odpočtu při nákupu majetku s rozsahem použití majetku pro účely opravňující k odpočtu v konkrétním kalendářním roce a korigovat část odpočtu, je-li výsledkem korekce snížení odpočtu (v opačném případě má právo korekci provést). Obdobím, v němž je plátce povinen případně korigovat výši odpočtu (opravným obdobím) je u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor období deseti let. Zkoumané ustanovení obsahuje výčet variant, jejichž důsledkem je změna rozsahu použití majetku pro účely zakládající nárok na odpočet a následně povinnost (nebo možnost) odpočet upravit.
17. Daňový řád je ve vztahu k insolvenčnímu zákonu lex specialis; srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. dubna 2016, sp. zn. 7 Afs 261/2015 (jde o rozsudek uveřejněný pod číslem 3416/2016 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. ledna 2019, sp. zn. 5 Afs 249/2016.
18. V projednávané věci podal insolvenční správce již za zdaňovací období 2019 přiznání k dani z přidané hodnoty s odpočtem daně na řádku č. 60 dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, v důsledku čehož mu byla vyměřena daň ve výši 992.837 Kč neboť i v roce 2018 mělo dojít ke změně v rozsahu užívání stavby. Žalobce pohledávku uplatnil jako pohledávku za majetkovou podstatou, což insolvenční správce akceptoval a pohledávku uhradil. Dříve postupoval obdobně dlužník [i v letech 2014-2017 docházelo ke změně v rozsahu užívání stavby; [byla používána i k ekonomické (výdělečné) činnosti dlužníka (šlo o pronájmy a o reklamní činnost)].
19. Dne 24. ledna 2020 podal žalovaný přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2019, ve kterém na řádku č. 60 (úprava odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty) uvedl snížení odpočtu daně o částku 2.451.932 Kč a na řádku 64 uvedl vlastní daň ve výši 2 969 211,00 Kč. Finanční úřad z údajů uvedených v tomto zdaňovacím období daňové přiznání akceptoval a platebním výměrem vyměřil daň částkou 2.969.211 Kč. Žalovaný pro tentokrát již neakceptoval uplatnění pohledávky jako pohledávky za majetkovou podstatou.
20. Změna v rozsahu užití dlouhodobého majetku je jednou ze skutečností vymezených v § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, na jejichž základě se stanoví daňová povinnost za zdaňovací období. V daňovém přiznání se úprava odpočtu uvádí na řádku 60. Zvýšení odpočtu daně touto úpravou se vyjádří kladnou hodnotou, snížení pak hodnotou zápornou. Úprava odpočtu daně se provádí pouze jednou ročně za celý kalendářní rok, a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém došlo ke změně účelu použití majetku. Změna rozsahu užívání dlouhodobého majetku, z jehož pořízení byl uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, je v dispozici plátce daně (správce daně ji nemůže ovlivnit). Pohledávku, o které není známo, zda a v jaké výši vznikne, nelze přihlásit jako podmíněnou.
21. Z údajů uvedených v daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2019 se podává, že daňová povinnost byla vyčíslena nejen z úpravy odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, ale i z dalších zdanitelných plnění. Bylo jen na žalovaném, jak naloží s dlouhodobým majetkem, nebo jak kvalitně vyplní daňové přiznání. Pohledávka na dani z přidané hodnoty je pohledávkou vzniklou až po rozhodnutí o úpadku dlužníka (po 26. dubnu 2018) změnou užívání hokejové haly (dlouhodobého majetku dlužníka) v roce 2019 a přijetím jiných zdanitelných plnění, přičemž žalovaný netvrdil, že by zanikla uhrazením, případně jiným způsobem; jde tedy o daňovou pohledávku za majetkovou podstatou.
22. K odvolacím námitkám odvolací soud uvádí, že posuzovaná věc se liší od situací upravených ustanovením § 44 zákona o dani z přidané hodnoty a toto ustanovení nelze použít na danou věc ani analogicky. Předmětnou pohledávku (pohledávku spočívající v založení daňové povinnosti dlužníka ve smyslu § 78 zákona o dani z přidané hodnoty) pak nebylo možné přihlásit v propadné lhůtě do insolvenčního řízení jako pohledávku vázanou na splnění odkládací podmínky [k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. března 2015, sen. zn. 29 ICdo 62/2014; jde o rozsudek uveřejněný pod číslem 85/2015 Sb. rozh. obč. (dále jen „R 85/2015)].
23. Vzhledem k tomu, že jde o spor o pořadí, nemají význam námitky, jimiž žalovaný brojí proti pravosti a výši pohledávky.
24. Proti rozsudku odvolacího soudu podal žalovaný dovolání, jehož přípustnost vymezuje ve smyslu ustanovení § 237 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále též jen „o. s. ř.“), argumentem, že napadené rozhodnutí závisí na vyřešení právních otázek, které v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyly vyřešeny, konkrétně otázek:
[1] Je pohledávka vzniklá z titulu úpravy odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty pohledávkou za majetkovou podstatou, respektive pohledávkou postavenou na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou ve smyslu ustanovení § 168 a § 169 insolvenčního zákona, jestliže poté, co před zjištěním úpadku dlužník uplatnil původní odpočet daně z přidané hodnoty u pořízeného dlouhodobého majetku a správce daně mu jej vyplatil, po zjištění úpadku a prohlášení konkursu provede insolvenční správce úpravu odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty? Vzniká v takovém případě nová daňová povinnost, nebo jde o pohledávku, která měla být uplatněna v insolvenčním řízení přihláškou?
[2] Je institut úpravy odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty srovnatelný s transformací pohledávky (a jí podřaditelný) jako u pohledávek vzniklých postupem podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019, respektive podle § 46 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. dubna 2019?
25. Dovolatel namítá, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení věci (dovolací důvod dle § 241a odst. 1 o. s. ř.), a požaduje, aby Nejvyšší soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil odvolacímu soudu k dalšímu řízení.
26. V mezích uplatněného dovolacího důvodu argumentuje dovolatel k položeným otázkám následovně:
K otázce č. 1 (k okamžiku vzniku pohledávky)
27. Dovolatel nesouhlasí se závěrem obou soudů, že ke změně užívání hokejové haly došlo (až) v roce 2019. Setrvává na názoru, že primární nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnil dlužník při pořízení hokejové haly v situaci, kdy hokejová hala vlastněná dlužníkem coby spolkem měla být určena pro užívání sportovišť (ledové plochy a tělocvičny) pro sportovní účely. Již tehdy (tedy) mělo v hokejové hale docházet ve smyslu ustanovení § 61 písm. d/ zákona o dani z přidané hodnoty k „(…) poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost (…)“.
28. Finanční úřad tak již v době, kdy dlužník provedl odpočet daně v plné výši, musel a měl o této skutečnosti vědět (v úvahu přicházel jen poměrný odpočet daně, respektive odpočet daně v částečné výši dle § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty), leč nezabýval se jí a umožnil dlužníku uplatnit odpočet daně v plné výši, tedy částkou 26.651.435,37 Kč.
29. Dovolateli není zřejmé, jak soudy dospěly k závěru, že před rozhodnutím o úpadku pohledávka neexistovala (soudy tento závěr podrobněji neodůvodnily).
30. Provedený odpočet daně nelze chápat tak, že zanikl tím, že byl vrácen daňovému subjektu. Vzhledem k ustanovení § 78 zákona o dani z přidané hodnoty je po dobu deseti let nutné „odpočet podrobovat posouzení“ co do nutnosti jeho úpravy; poskytnutý odpočet v té době „nadále existuje“ mezi daňovým subjektem (dlužníkem) a správcem daně (finančním úřadem) a za podmínek uvedených v § 78a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty je daňový subjekt buď oprávněn, nebo povinen provést úpravu odpočtu daně. Provedením úprav odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, respektive dle § 78a zákona o dani z přidané hodnoty, tak dochází k úpravám nadále existujícího (původního) nároku na odpočet, nikoli ke vzniku nového nároku správce daně vůči daňovému subjektu.
31. Postavení žalobce lze v takovém případě připodobnit postavení ručitele nebo solidárního spoludlužníka, který přihlašuje do insolvenčního řízení jako podmíněnou pohledávku, která by mu vznikla uspokojením přihlášeného věřitele a žalobce měl postupovat stejně (ať již by šlo o pohledávku vázanou na splnění podmínky odkládací nebo rozvazovací). Z napadeného rozhodnutí též není seznatelné, na základě jakých úvah dospěl odvolací soud k závěru, že nejde o pohledávku vázanou na splnění odkládací podmínky.
32. Není rozhodné, zda jde o pohledávku vázanou na splnění podmínky odkládací, nebo rozvazovací (podstatné je jen to, zda jde o pohledávku za majetkovou podstatou nebo o pohledávku postavenou na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou), dovolatel má nicméně za to, že institut úpravy odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, respektive dle § 78a zákona o dani z přidané hodnoty je nutné podřadit pro potřeby tohoto řízení odkládací podmínce ve smyslu § 548 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „o. z.“).
K otázce č. 2 (k transformaci pohledávky)
33. Dovolatel má nadále za to, že jde o situaci srovnatelnou s tou, kterou (k § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019) zmínil Nejvyšší soud v důvodech R 54/2012. K tomu se dovolává rovněž závěrů obsažených (opět k § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019) v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. dubna 2013, č. j. 9 Afs 69/2012-47 (jde o rozsudek uveřejněný pod číslem 2856/2013 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Odtud dovolatel uzavírá, že stejně jako u uskutečněného zdanitelného plnění i u primárního odpočtu daně dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty původní zdanitelné plnění (respektive původní odpočet) „zůstává“. Oběma soudům dovolatel vytýká, že neuvádějí, proč se v dané věci neuplatní jím označená judikatura.
34. Kdyby žalobci bylo přiznáno postavení věřitele s pohledávkou za majetkovou podstatou, vedlo by to k porušení zásad uvedených v § 5 písm. a/ a b/ insolvenčního zákona. Odvolací soud se nezabýval namítaným porušením označených zásad, přičemž k závěru insolvenčního soudu (že takového porušení zde není) dovolatel zdůrazňuje, že prvotní odpočet daně vyplatil finanční úřad daňovému subjektu (dlužníku) před zjištěním úpadku, takže částka odpočtu daně „ze své logiky“ v době zjištění úpadku a prohlášení konkursu již nebyla součástí majetkové podstaty dlužníka. V době od prohlášení konkursu dovolatel provozoval závod dlužníka (pronajímal hokejovou halu pro sportovní a komerční účely), čímž byl generován zisk za účelem následného uspokojení věřitelů; použití takto vygenerovaného zisku na (přednostní) úhradu pohledávky finančního úřadu, by odporovalo označeným zásadám.
35. Dovolatel nesouhlasí ani s názorem odvolacího soudu, že žaloba není předčasná (jelikož platební výměr je ve smyslu ustanovení § 140 odst. 4 daňového řádu ve spojení s ustanovením § 103 odst. 1 a 2 daňového řádu v době jeho rozhodování pravomocný a vykonatelný) a že argumentace, kterou dovolatel brojí proti pravosti a výši pohledávky, je pro posouzení jejího pořadí bez významu. K tomu se dovolává závěrů formulovaných v rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. dubna 2020, č. j. 54 Af 16/2018-30, k otázce, jakými způsoby se daňový subjekt může bránit proti platebnímu výměru vydanému v souladu s jeho daňovým tvrzením.
36. Odtud dovolatel uzavírá, že postupoval správně, když podal dne 5. ledna 2021 prostřednictvím datové schránky dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za roky 2018 a 2019, ve kterých provedl úpravy odpočtu dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, když tak činil proto, aby napravil dlužníkem nesprávně provedený odpočet daně při uplatnění primárního nároku na odpočet daně.
37. S přihlédnutím k době vydání napadeného rozhodnutí je pro dovolací řízení rozhodný občanský soudní řád v aktuálním znění.
38. Dovolání je přípustné podle § 237 o. s. ř., když pro daný případ neplatí žádné z omezení přípustnosti dovolání vypočtených v § 238 o. s. ř. a v posouzení dovoláním předestřených právních otázek jde o věc dovolacím soudem neřešenou.
39. Vady řízení, k nimž Nejvyšší soud u přípustného dovolání přihlíží z úřední povinnosti (§ 242 odst. 3 o. s. ř.), nejsou dovoláním namítány a ze spisu se nepodávají, Nejvyšší soud se proto – v hranicích právních otázek vymezených dovoláním – zabýval tím, zda je dán dovolací důvod uplatněný dovolatelem, tedy správností právního posouzení věci odvolacím soudem.
40. Právní posouzení věci je obecně nesprávné, jestliže odvolací soud posoudil věc podle právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu, sice správně určenou, nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav nesprávně aplikoval.
41. Při úvaze, zda právní posouzení věci odvolacím soudem je ve smyslu ustanovení § 241a odst. 1 o. s. ř. správné, vychází dovolací soud ze skutkových závěrů odvolacího soudu a nikoli z těch skutkových závěrů, které v dovolání na podporu svých právních argumentů (případně) nejprve zformuluje sám dovolatel. Srov. shodně např. důvody rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. října 2004, sp. zn. 29 Odo 268/2003, uveřejněného pod číslem 19/2006 Sb. rozh. obč., a rozsudku velkého senátu občanskoprávního a obchodního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 9. října 2013, sp. zn. 31 Cdo 3881/2009, uveřejněného pod číslem 10/2014 Sb. rozh. obč.
42. Pro další úvahy Nejvyššího soudu jsou rozhodná následující ustanovení insolvenčního zákona, zákona o dani z přidané hodnoty a daňového řádu:
(…)
44. Ve výše ustaveném skutkovém a právním rámci činí Nejvyšší soud k dovoláním otevřeným právním otázkám následující závěry:
K otázce č. 1 (k okamžiku vzniku pohledávky)
45. U této otázky Nejvyšší soud úvodem uvádí, že shledává nesprávným závěr odvolacího soudu, že daňový řád je ve vztahu k insolvenčnímu zákonu lex specialis (podložený odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 261/2015 a sp. zn. 5 Afs 249/2016). K tomu Nejvyšší soud dodává, že rozsudek sp. zn. 7 Afs 261/2015 zmiňuje uvedený závěr (bez bližší argumentace) v odstavci [13] jen jako citát z důvodové zprávy k vládnímu návrhu daňového řádu a rozsudek sp. zn. 5 Afs 249/2016, přijatý (až) 17. ledna 2019, formuluje dotčené závěry bez přihlédnutí k závěrům (dříve vydaného) rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. března 2018, sen. zn. 29 ICdo 3/2016, uveřejněného pod číslem 69/2019 Sb. rozh. obč. (dále jen „R 69/2019“) [argumentačně jej ignoruje].
46. V R 69/2019 Nejvyšší soud uzavřel, že insolvenční zákon má ve vztahu k daňovému řádu povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě dlužníkova úpadku přednost), ve vztahu k plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek. Z tohoto závěru Nejvyšší soud ve své rozhodovací praxi ustáleně vychází; srov. např. odstavec 40. rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. března 2018, sen. zn. 29 ICdo 23/2016, uveřejněného pod číslem 70/2019 Sb. rozh. obč., důvody rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 19. července 2018, sen. zn. 29 ICdo 40/2017, důvody rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 29. srpna 2019, sen. zn. 29 ICdo 101/2018, důvody rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 31. října 2019, sen. zn. 29 ICdo 156/2017, uveřejněného pod číslem 61/2020 Sb. rozh. obč., odstavec 36. rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 28. dubna 2022, sen. zn. 29 ICdo 73/2020, odstavec 29. rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 14. června 2022, sen. zn. 29 ICdo 101/2020, nebo odstavec 21. rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 30. června 2022, sen. zn. 29 ICdo 100/2020. Důvod k jeho změně nenachází Nejvyšší soud ani na základě argumentace obsažené v označených rozsudcích Nejvyššího správního soudu. Srov. (s přihlédnutím k tomu, že tam šlo o vztah zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, k zákonu č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání) vedle nálezu Ústavního soudu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, uveřejněného pod číslem 76/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, zmíněného již v důvodech R 69/2019, též nález Ústavního soudu ze dne 28. července 2005, sp. zn. III. ÚS 648/2004, uveřejněný pod číslem 145/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 29. září 2005, sp. zn. III. ÚS 38/2005, uveřejněný pod číslem 187/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 24. listopadu 2005, sp. zn. III. ÚS 24/2005, uveřejněný pod číslem 212/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 20. prosince 2005, sp. zn. II. ÚS 35/2005, uveřejněný pod číslem 232/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, a nález Ústavního soudu ze dne 18. ledna 2006, sp. zn. I. ÚS 713/2005, uveřejněný pod číslem 17/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu [nálezy jsou (stejně jako další rozhodnutí Ústavního soudu zmíněná níže) dostupné i na webových stránkách Ústavního soudu]. Ostatně, ke vzájemnému vztahu insolvenčního zákona a daňového řádu se podrobně vyjádřil (v odstavcích [30] až [38] odůvodnění) Nejvyšší správní soud v rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 15. října 2020, č. j. 9 Afs 4/2018-65, uveřejněném pod číslem 4119/2021 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jehož sjednocující potenciál vůči rozhodnutím obecných senátů Nejvyššího správního soudu je s přihlédnutím k ustanovením § 17 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (ve znění pozdějších předpisů), zjevný. Tam obsažená argumentace (na kterou Nejvyšší soud v podrobnostech odkazuje) zjednodušený závěr shrnutý v odstavci 45. shora vylučuje.
47. Platí dále, že v incidenčním sporu o určení, zda pohledávka uplatněná v insolvenčním řízení způsobem uvedeným v § 203 insolvenčního zákona je co do svého pořadí pohledávkou za majetkovou podstatou ve smyslu ustanovení § 168 odst. 2 insolvenčního zákona, se insolvenční soud zabývá pouze okolnostmi rozhodnými pro posouzení správnosti uplatněného pořadí pohledávky, bez zřetele k tomu, zda spornou je i existence nebo výše této pohledávky. Skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodu vzniku pohledávky, nebo důvodu jejího možného zániku, anebo důvodu, pro který se stala soudně nevymahatelnou, případně pro posouzení (určení) správné výše pohledávky jsou vyhrazeny sporu o splnění povinnosti (o zaplacení peněžité pohledávky) vedenému u obecného soudu nebo u jiného k tomu příslušného orgánu; srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. dubna 2020, sen. zn. 29 ICdo 48/2020, uveřejněný pod číslem 109/2020 Sb. rozh. obč. (dále jen „R 109/2020“), k jehož závěrům se Nejvyšší soud přihlásil např. též v rozsudku sen. zn. 29 ICdo 101/2020, nebo v rozsudku ze dne 31. srpna 2022, sen. zn. 29 ICdo 140/2021.
48. Pro poměry dané věci tedy platí, že úkolem soudu bylo v řízení zkoumat, zda pohledávka, ohledně které insolvenční soud vyzval věřitele (finanční úřad) k podání žaloby o určení pořadí (usnesením ze dne 5. října 2020), mohla vzniknout jako pohledávka za majetkovou podstatou způsobem, jakým byla uplatněna v insolvenčním řízení (§ 203 odst. 1 insolvenčního zákona), respektive způsobem popsaným (v obsahově tomu odpovídající) žalobě v této věci.
49. V duchu téže logiky ovšem platí, že právně bezcenné (jelikož vybočující z rámce toho, co lze zkoumat ve sporu o pořadí pohledávky) jsou (i v předchozích fázích řízení byly) námitky dovolatele založené na tvrzení, že již primární odpočet daně se uskutečnil za podmínek, které takový odpočet daně (v plné výši) nedovolovaly. Jde opět o obranu, která má své místo ve sporu o pravost nebo výši pohledávky, nikoli ve sporu o pořadí uplatněné pohledávky.
50. K otázce, zda pohledávka z titulu úpravy původního odpočtu daně z přidané hodnoty uplatněného u dlouhodobého majetku v plné výši je pohledávkou, jejíž vznik je vázán na splnění odkládací podmínky (§ 173 odst. 3 insolvenčního zákona) spočívající v tom, že daňový subjekt použije v rozhodném období (srov. § 78 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty) dlouhodobý majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá (srov. § 78 odst. 4 písm. a/ zákona o dani z přidané hodnoty), Nejvyšší soud zdůrazňuje, že pohledávkami vázanými na splnění odkládací podmínky jsou jen takové pohledávky, u nichž podmínka má oporu v textu zákona nebo ve smluvním ujednání; srov. R 85/2015. Mechanismus vzniku předmětné pohledávky popsaný v § 78 zákona o dani z přidané hodnoty však závěr, že jde o pohledávku, která jako vázaná na splnění odkládací podmínky mohla být přihlášena již v přihlašovací lhůtě určené rozhodnutím o úpadku, nepodporuje. Dovolatelem prosazované srovnání (připodobnění) postavení ručitele nebo solidárního spoludlužníka není přiléhavé již proto, že mechanismus přihlašování pohledávek osob, od kterých může věřitel požadovat plnění podle § 183 odst. 1 a 2 insolvenčního zákona, je vázán (podle dikce § 183 odst. 3 insolvenčního zákona) jen na (odkládací) podmínku spočívající v uspokojení pohledávky věřitele vůči (insolvenčnímu) dlužníku. Oproti tomu úprava obsažená v ustanovení § 78 zákona o dani z přidané hodnoty předpokládá, že v rozhodném období (§ 78 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty) nastanou nové skutečnosti [že dlouhodobý majetek, u kterého daňový subjekt původně uplatnil odpočet daně přidané hodnoty v plné výši, byl použit v rozhodném období pro účely, pro které má daňový subjekt nárok na odpočet daně v částečné výši nebo pro které nárok na odpočet daně nemá (srov. § 78 odst. 4 písm. a/ zákona o dani z přidané hodnoty)], o nichž (coby „podmínkách“) správci daně (finančnímu úřadu) v době, kdy by měl pohledávku přihlásit, ani nemůže být nic známo.
51. O pohledávku, jejíž vznik je vázán na splnění rozvazovací podmínky, zjevně jít nemůže. Pohledávkou vázanou na splnění rozvazovací podmínky se rozumí taková pohledávka, o které je známo, že na splnění (smluvené nebo zákonem stanovené) podmínky závisí zánik (již vzniklé) pohledávky; srov. (u vědomí, že u daňové pohledávky upravené normami veřejného práva jde jen o srovnání ilustrativní) pro dobu do 31. prosince 2013 ustanovení § 36 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (dále jen „obč. zák.“), a pro dobu od 1. ledna 2014 ustanovení § 548 o. z. Proto se považují (podle ustanovení § 173 odst. 3 insolvenčního zákona) pohledávky věřitelů vázané na splnění rozvazovací podmínky v insolvenčním řízení za nepodmíněné, dokud rozvazovací podmínka není splněna (dokud existující pohledávka nezanikne splněním rozvazovací podmínky). Tyto vlastnosti pohledávka uplatněná finančním úřadem nemá.
52. Především však dovolatel přehlíží, že výsledek sporu zůstane stejný, i když se prosadí jeho názor, že šlo o pohledávku, kterou finanční úřad mohl přihlásit do insolvenčního řízení vedeného na majetek dlužníka jako vázanou na splnění odkládací podmínky již v přihlašovací lhůtě určené rozhodnutím o úpadku. Pohledávkou vázanou na splnění odkládací podmínky se ve smyslu ustanovení § 173 odst. 3 insolvenčního zákona rozumí taková pohledávka, o které je známo, že na splnění (smluvené nebo zákonem stanovené) podmínky závisí vznik pohledávky; srov. opět (jen ilustrativně) ustanovení § 36 obč. zák. a ustanovení § 548 o. z.
53. Vznikne-li pohledávka, jejíž vznik je vázán na splnění odkládací podmínky, po rozhodnutí o úpadku, pak pro účely posouzení, zda jde o pohledávku za majetkovou podstatou, je rozhodné jen to, zda je obsažena v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou obsaženém v § 168 odst. 2 insolvenčního zákona.
54. Jinak řečeno, okolnost, že šlo o pohledávku, která jako vázaná na splnění odkládací podmínky mohla být přihlášena (nebo jiným způsobem uplatněna) do insolvenčního řízení vedeného na majetek dlužníka již v přihlašovací lhůtě určené rozhodnutím o úpadku, nebrání tomu, aby ji věřitel v okamžiku vzniku (po rozhodnutí o úpadku) uplatnil v insolvenčním řízení vůči osobě s dispozičními oprávněními postupem podle § 203 insolvenčního zákona jako pohledávku obsaženou v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou v § 168 odst. 2 insolvenčního zákona; srov. shodně odstavec 30. rozsudku Nejvyššího soudu sen. zn. 29 ICdo 101/2020 nebo odstavec 22. rozsudku Nejvyššího soudu sen. zn. 29 ICdo 100/2020.
55. V poměrech dané věci pohledávka (lhostejno, zda předtím vázaná na splnění odkládací podmínky) vznikla až v roce 2019, tedy po rozhodnutí o úpadku dlužníka, přičemž není pochyb o tom, že jde o pohledávku daňovou, tedy o pohledávku obsaženou v ustanovení § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona.
56. Dovolání tudíž potud není důvodné.
K otázce č. 2 (k transformaci pohledávky)
57. K argumentaci, podle které jde o situaci srovnatelnou s tou, kterou (k § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019) zmínil Nejvyšší soud v důvodech R 54/2012, Nejvyšší soud především uvádí, že problematiku výkladu § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019 řešil v R 54/2012 jen okrajově. Podrobně ji rozvedl až v rozsudku ze dne 31. října 2017, sen. zn. 29 ICdo 98/2015, uveřejněném pod číslem 11/2019 Sb. rozh. obč. (dále jen „R 11/2019“), k jehož závěrům se následně přihlásil např. též v rozsudku ze dne 27. února 2018, sen. zn. 29 ICdo 15/2017, a v rozsudku ze dne 27. března 2018, sen. zn. 29 ICdo 97/2017.
58. Zvláštnosti úpravy obsažené v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019 (jež přímo cílí na „vznik“ pohledávky pro účely insolvenčního řízení), rozebrané v R 11/2019, však nejsou přenositelné (argumentačně využitelné) pro účely povahy daňové pohledávky vzniklé úpravou odpočtu daně z přidané hodnoty v rozhodném období podle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty. Uvažovat o (jen) transformaci původní pohledávky v daných souvislostech není na místě již proto, že v poměrech výkladu ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. března 2019 mělo jít o transformaci původní pohledávky přihlášeného věřitele, kdežto v poměrech této věci, zde před vznikem daňové pohledávky nebylo jiné (přihlášené) pohledávky vůči dlužníku, jež by se mechanismem plynoucím z § 78 zákona o dani z přidané hodnoty „transformovala“ v pohledávku s lepším právem přednosti (v pohledávku za majetkovou podstatou).
59. Mechanismus vzniku předmětné pohledávky jako pohledávky za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona neodporuje ani základním zásadám insolvenčního řízení formulovaným v § 5 insolvenčního zákona.
60. Výhrady, jež dovolatel u otázky č. 2 snáší k otázkám právní moci platebního výměru a k povaze námitek k pravosti a výši pohledávky, jsou opět těmi, jež (jak vysvětleno u otázky č. 1) nemají místo ve sporu o pořadí pohledávky (pro výsledek takového sporu jsou právně bezcenné); srov. opět R 109/2020 a rozsudky Nejvyššího soudu sen. zn. 29 ICdo 101/2020 a sen. zn. 29 ICdo 140/2021.
61. Dovolání tak ani potud není opodstatněné.
62. Nejvyšší soud dodává, že argumentaci obsaženou k položeným otázkám v napadeném rozhodnutí shledává dostatečnou. Potud je napadené rozhodnutí souladné s ustálenou judikaturou Nejvyššího sou0du na téma (ne)přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí, konkrétně se závěry obsaženými v rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 25. června 2013, sp. zn. 29 Cdo 2543/2011, uveřejněném pod číslem 100/2013 Sb. rozh. obč. K tomu lze dále dodat, že z ustanovení § 157 odst. 2 o. s. ř. [které upravuje náležitosti odůvodnění písemného vyhotovení rozsudku a přiměřeně se prosazuje i pro odůvodnění rozhodnutí vydaných odvolacím soudem (§ 211 o. s. ř.)] ani z práva na spravedlivý proces nelze dovozovat povinnost soudů vypořádat se s každou jednotlivou námitkou účastníka řízení. Jak opakovaně vysvětlil Ústavní soud, není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, uveřejněný pod číslem 26/2009 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 14. června 2012, sp. zn. III. ÚS 3122/09).
63. Tento závěr s sebou nese konečné posouzení podaného dovolání jako neopodstatněného. Nejvyšší soud proto, aniž nařizoval jednání (§ 243a odst. 1 věta první o. s. ř.), dovolání zamítl (§ 243d odst. 1 písm. a/ o. s. ř.).
64. Výrok o nákladech dovolacího řízení je odůvodněn tím, že dovolateli právo na jejich náhradu nevzniklo (§ 243c odst. 3, § 224 odst. 1 a § 142 odst. 1 o. s. ř.) a žalobce právo na náhradu těchto nákladů nemá vzhledem k ustanovení § 202 odst. 1 insolvenčního zákona.
Autor: -mha-