// Profipravo.cz / Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8/2005 16.10.2005

č. 624/2005 Daň z příjmů: opakované odpisy; Řízení před soudem: zmatečnost

I. Přecenění majetku spojeného se sloučením obchodních společností v roce 2000 nemělo vliv na možnost opakovaného uplatnění odpisů z téhož hmotného majetku (§ 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).

II. Poučení o složení senátu neobsahující jména soudců, kteří budou ve věci rozhodovat, nezakládá důvod zmatečnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s., ani jinou vadu řízení ve smyslu § 103 odst. 1 písmo d) S. ř. s., pokud byl senát obsazen v souladu s rozvrhem práce a žádný z rozhodujících soudců neměl být z rozhodování vyloučen pro podjatost.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2005, čj. 2 A/s 178/2004-128)

vytisknout článek

k § 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaň ovací období roku 2001
k § 103 odst. 1 písmo c) soudního řádu správního

věc: Akciová společnost E. V. T. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.


Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 4. 2004 zamítl odvolání žalobce proti do­datečnému platebnímu výměru ze dne 7.7.2003, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zda­ňovací období r. 2001 ve výši 608 530 Kč. Žalobce toto rozhodnutí napadl žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovi­cích, který ji rozsudkem ze dne 25. 8. 2004 zamítl. Vycházel z názoru, že práv­ní nárok na odečtení nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze uplatnit jen jednou, a pokud žalobce uplatnil v r. 2001 odpisy hmotného in­vestičního majetku za rok 2000 přesto, že tento majetek byl již plně odepsán v předchozím období, nelze takový ná­klad uznat. Stejně tak žalobce postupo­val v rozporu s § 25 zákona Č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a § 23 odst. 10 zákona o da­ních z příjmů při zaúčtování přeceněné­ho majetku a závazků nabytých před sloučením a nesestavil mimořádnou účet­ní uzávěrku podle § 17 a § 19 zákona o účetnictvÍ. Tento postup byl v rozporu i s článkem III Ocenění dlouhodobého ma­jetku, účtové třídy „0" Opatření FMF čj. V 2010092, kterým se stanoví účtová os­nova a postupy účtování pro podnikatele.

Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížnostÍ. Namí­tl nesprávné právní posouzení otázek souvisejících s transformací společností, k níž došlo v r. 2000, zejm. nesprávné posouzení vlivu této transformace spojené s přeceněním majetku na možnost uplat­nění odpisu z takto přeceněného majet­ku. Závěr soudu i žalovaného se podle stěžovatele účelově opírá o ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. Přeceně­ním majetku v účetnictví na základě zvláštního předpisu se totiž do budouc­na jedná o zcela jiný náklad, než jaký představovaly odpisy z pořizovací ceny drobného hmotného investičního majet­ku (DHIM) u právního předchůdce. Odpi­sy provedené stěžovatelem nejsou totož­ným výdajem. Je třeba užít § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se vychází z účetnictví vedeného podle zvlášt­ního předpisu, který'm je zákon o účetnic­tví a v jeho rámci vydané postupy účtová­ní pro podnikatele. Náklady vzniklé na základě přecenění DHIM v r. 2000 žádný právní předpis v r. 2000 nevylučoval. Hos­podářský výsledek tak nelze podle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů upravo­vat. Pokud žalovaný tímto způsobem po­stupoval, uplatňoval státní moc v rozporu se zákonem. Problematika uznatelnosti či neuznatelnosti DHIM (nyní DHM) je při­tom řešena až od r. 2001 - § 24 odst. 2 písmo v) bod 1 zákona o daních z příjmů.

Dále stěžovatel namítl, že nebyl poučen o obsazení senátu ani o tom, kde lze tako­vou informaci získat. To zakládá kasační důvod podle § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. S. ­nesprávné obsazení soudu. Stěžovatel totiž neměl možnost vyjádřit se k osobám soud­ců, nemohl trvat na nařízení jednání a předložit důkazy či navrhnout svědky.

Žalovaný v písemném vyjádření ke ka­sační stížnosti vyvracel námitku účelového užití § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V průběhu daňového řízení nebyl zpo­chybňován způsob transformace stěžovate­le dle obchodního zákoníku, ale byl uplat­něn odlišný názor na způsob účtování a uplatnění odpisů jako daňových nákladů.

Nejvyšší správní soud kasační stíž­nost zamítl.


Z odůvodnění:

Stěžovatel namítá, že soud rozhodo­val v nesprávném obsazení v důsledku nedostatku informace o obsazení senátu a z toho plynoucí nemožnosti vyjádřit se k osobám soudců a nemožnosti předlože­ní důkazů a návrhu svědků. Tuto námitku spojuje s § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s. Ve vztahu k možnosti předložení důkazů a návrhu svědků se tvrzení s označeným kasačním důvodem míjí; takové omezení stěžovatelových práv by bylo možno spo­jit jen s výše hodnocenou kasační námit­kou podle § 103 odst. 1 písmo d) s. ř. s., ne­boť tato práva bylo možno realizovat prostřednictvím nařízeného jednání; to­ho se ovšem stěžovatel vzdal. Nesprávné obsazení soudu by bylo důvodem zmateč­nosti řízení podle § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s. a nesprávné obsazení soudu v in­tenzitě zmatečnost skutečně vyvolávající by bylo možno spatřovat jednak v tom, že ve věci rozhodoval samosoudce namísto senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem práce. V dané věci rozhodoval senát, jak odpovídá ustanove­ní § 31 odst. 1 s. ř. S. Složení senátu v dané věci: předsedkyně JUDr. Věra B. a soudky­ně JUDr. Marie K. a JUDr. Helena N. při existenci pouze jednoho senátu vyřizují­cího věci správního soudnictví u tohoto krajského soudu nemůže vzbudit po­chybnost o tom, že by se na rozhodování podílel soudce, který k tomu rozvrhem práce povolán nebyl.

Soudní řád správní (ale ani občanský soudní řád přiměřeně použitelný pro ří­zení ve správním soudnictví na základě § 64 s. ř. s.) neukládá soudu, aby účastní­ky řízení poučil jmenovitě o složení se­nátu, který bude ve věci rozhodovat (zpravidla je v poučení uvedeno jméno předsedy senátu nebo jméno soudce, kterému byla věc přidělena k vyřízení); to s sebou nese určité riziko rozhodová­ní podjatým soudcem v případech, kdy je rozhodováno bez jednání a kdy by ná­mitka této podjatosti vzešla z důvodů známých jen účastníkům, a nikoliv soud­ci, který při vlastním zjištění důvodů podjatosti musí postupovat podle § 8 odst. 3 s. ř. s. Toto riziko je vyváženo možností uplatnit námitku podjatosti do jednoho týdne ode dne, kdy se účastník o podjatosti dověděl - § 8 odst. 5 s. ř. s. Nastane-li tato vědomost skutečně až do­ručením rozsudku (přičemž je třeba vá­žit i přístupnost rozvrhu práce soudu či všeobecnou známost o existenci pouze jednoho správního senátu u daného sou­du - to zejména ve vztahu k osobám u daného soudu běžně ve věcech správ­ních vystupujících či zastupujících), lze v kasační stížnosti namítat, že ve věci rozhodoval podjatý soudce, což je rov­něž kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s. V tomto případě stěžovatel uplatnil námitku podjatosti samostatným podáním doručeným kraj­skému soudu dne 10. 9. 2004 (tedy po vydání a doručení rozsudku) a rovněž ji připojil ke kasační stížnosti. Námitka podjatosti, ať je vznesena v průběhu ří­zení před krajským soudem nebo jako kasační důvod, vždy musí být odůvodně­na a musí v ní být uvedeny konkrétní skutečnosti, z nichž je dovozována. V da­ném případě příloha kasační stížnosti obsahuje námitky v kasační stížnosti obecně obsažené, navíc pak jen tvrzení, že stěžovatel měl na základě zaslaného poučení důvodnou pochybnost, zda předsedkyní senátu není JUDr. Hele­na N., která mu poučení zaslala; přitom v rozsudku je uvedena jako předsedkyně senátu JUDr. Věra B. Ve výzvě je ovšem uvedena JUDr. Helena N. jako soudkyně, a tedy pochybnost o tom, zda jmenovaná v dané věci nebude působit jako před­sedkyně senátu, vyvstat nemohla. Ani ze skutečnosti, že poučení bylo spojeno s výzvou podle § 51 s. ř. s., kterou má uči­nit předseda senátu, nelze takovou mož­nost dovozovat. Stěžovatel tedy netvrdí žádné konkrétní námitky odpovídající § 8 odst. 1 s. ř. s. (poměr k věci, k účast­níkům nebo k jejich zástupcům vyvolá­vající pochybnost o nepodjatosti nebo rozhodování o této věci na jiném stupni řízení), pro které by některá ze soudkyň měla být vyloučena z projednávání a roz­hodnutí jeho žaloby.

Právem účastníka je, aby o jeho věci rozhodoval jeho zákonný soudce (čI. 38 odst. 1 Listiny základních práva svobod, § 41 a § 42 zákona č. 6/2002 Sb., o sou­dech a soudcích) a aby to byl soudce ne­podjatý. Stěžovatel ovšem nespojil nedo­statek poučení o úplném složení senátu (který sám o sobě porušením zákona ne­ní) s konkrétní námitkou podjatosti - te­dy s tvrzením, že (a z jakých důvodů) ve věci podjatý soudce skutečně rozhodo­val; stejně tak je zřejmé, že nerozhodoval senát ve složení rozporném s rozvrhem práce Krajského soudu v Českých Budě­jovicích. Poukázat lze i na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 20. 10. 1999, sp. zn. I.ÚS 476/1997 (Sb. ÚS, nález č. 145, sv. 16, str. 81), podle něhož je smyslem práva na zákonného soudce (čI. 38 odst. 1 Listiny základních práva svobod) ochra­na proti libovolnému či účelovému ob­sazení jednajícího soudu ad hoc. Není procesním prostředkem ke zvrácení vy­daného rozhodnutí, a to tím spíše, jestli­že jednající soudce byl k projednání věci povolán rozvrhem práce toho kterého soudu. Nejvyšší správní soud proto ne­shledal naplnění kasační námitky ozna­čující napadený rozsudek krajského sou­du za zmatečný ve smyslu § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s.

Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel potom spatřuje v nesprávném právním posouzení věci, konkrétně v nerespektování zákonné úpravy transformace společnosti, k níž došlo v r. 2000, a v nesprávném posouze­ní vlivu této transformace spojené s pře­ceněním majetku v účetnictví na možnost uplatnění odpisů z takto přeceněného ma­jetku. S tím spojuje i námitku nevypořádá­ní se s některými žalobními námitkami.

K tomu správní spis obsahuje přizná­ní k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001 a zprávu o kon­trole provedené správcem daně u stěžo­vatele v r. 2003. V ní je k tomuto zdaňo­vacímu období konstatováno zjištění, že ke dni 8. 11. 2000 došlo k úplatnému převodu obchodního podílu ve společ­nosti s ručením omezeným E. na akcio­vou společnost E.; společnost s ručením omezeným E. byla přitom ke dni 13. 11. 2000 zrušena a současně přeměněna na akciovou společnost C. Dne 8. 11. 2000 došlo ke sloučení akciové společnos­ti C. s akciovou společností E. Majetek a závazky společnosti s ručením omeze­ným E. byly oceněny dvěma znaleckými posudky a nižší znalecké ocenění bylo promítnuto do účetnictví akciové spo­lečnosti C. Tato společnost nevyvíjela podnikatelskou činnost, jen dne 14. 11. 2000 prodala veškerý svůj majetek akci­ové společnosti E. Majetek se rovnal ohodnocení "HIM a DHIM" a na konci r. 2000 akciová společnost E. uplatnila jednorázový odpis do nákladů ve výši 969 000 Kč. Při sloučení akciové společ­nosti C. s akciovou společností E. (na zá­kladě rozhodnutí valné hromady ze dne 29. 11. 2000, v obchodním rejstříku zapsáno 31. 12.2000) byl majetek znalecky oceněn ke dni 15. 11. 2000 na částku 5 890 000 Kč a v r. 2001 byl zaúčtován odpis ve výši 1/3 z celkové hodnoty přeceněného majetku, tj. ve výši 1 963 333 Kč. Zanikající společnost při sloučení nevykazovala žádný hmotný ma­jetek, neboť ten byl plně odepsán, a tedy společnost kontrolovaná nemohla na základě přecenění hodnoty majetku při sloučení znovu provést odpis do nákladů.

Správci daně byly při kontrole předá­ny doklady k transformaci společnosti včetně znaleckých posudků; jejich po­drobný přehled obsahuje napadený roz­sudek a stěžovatel proti jeho správnosti či úplnosti ničeho nenamítá. Na základě výsledků kontroly vydal Finanční úřad v Táboře dne 7. 7. 2003 dodatečný pla­tební výměr doměřující na dani částku 608 530 Kč. V odvolání stěžovatel namítl nezbytnost znaleckého ocenění při slou­čení společností podle § 69 odst. 3 písmo c) obchodního zákoníku obdobně jako v kasační stížnosti. Žalovaný rozhodnu­tím ze dne 15. 4. 2004 odvolání zamítl s poukazem na skutečnost, že společ­nost s ručením omezeným E. k 13. 11. 2000 vykazovala zůstatkovou cenu HIM 55000 Kč a DHIM O Kč, akciová společ­nost C. k témuž datu HIM po přecenění 547 000 Kč a DHIM po přecenění 3 054 000 Kč (z toho HIM 2 085 000 Kč a DHIM 969 000 Kč) a za celkovou cenu 3 601 000 Kč tento majetek prodala da­ňovému subjektu (akciové společnosti E.), který uplatnil na konci r. 2000 odpisy a DHIM v plné výši 969000 Kč odepsal. Již v r. 2000 tak byl uplatněn odpis z ma­jetku. původně odepsaného, a to jen na základě jeho přecenění. Tuto skutečnost žalovaný konstatoval jen pro úplný ob­raz skutečnosti opakovaných odpisů té­hož majetku, nikoliv jen v r. 2001. Ve vztahu k r. 2001 pak žalovaný konstato­val sloučení akciové společnosti C. s ak­ciovou společností E. v r. 2000 spojené s dalším přeceněním téhož majetku a ocenění nulového majetku akciové společnosti C. na částku 5 890 000 Kč a uplatnění odpisu ve výši 1 963 000 Kč. Správce daně podle žalovaného správně tuto částku podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyloučil z daňově uznatelných nákladů, a to proto, že se jednalo o náklady již uplatněné v před­chozích letech a duplicitní odpis. Při hodnocení transformace žalovaný vy­cházel z obchodního zákoníku, ve znění rozhodném v r. 2000, a nijak tento pro­ces nezpochybnil; pro srovnání pouká­zal na právní úpravu platnou od r. 2001 (§ 69 odst. 8 obchodního zákoníku), vý­slovně nespojující znalecké ocenění jmění pro účely změny právní formy se změnou ocenění v účetnictví. I za před­chozí stručnější právní úpravy však žalo­vaný dovodil, že došlo k porušení § 25 zákona o účetnictví, účtové osnovy a po­stupů účtování pro podnikatele (Opatře­ní FMF čj. V/20 100/1992) a § 4 odst. 1, § 17, § 19, § 24, § 25 a § 26 zákona o účet­nictví. Z účetního hlediska těmito před­pisy bylo vyloučeno nové ocenění k datu účetní uzávěrky v případě sloučení ob­chodních společností. Žalovaný uzavřel, že náklady posuzuje podle předpisů o daních, nevychází z pokynů MF, ale jen ze zákonné úpravy vylučující opakované odpisy téhož majetku (v daném případě již dvakrát opakované). O žalobě napa­dající zákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodů obdobných kasačním (ve vzta­hu ke správnosti právního posouzení možnosti uplatnění odpisů) rozhodl krajský soud napadeným rozsudkem z důvodů uvedených výše.

Rozhodnou právní otázkou je pří­pustnost odpisů jako daňových nákladů provedených stěžovatelem ve zdaňova­cím období r. 2001 a posouzení, zda jde o odpisy opakované, když byly provede­ny na základě přecenění majetku prove­deného v souvislosti se sloučením spo­lečností v r. 2000. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění roz­hodném v r. 2001, je základem daně roz­díl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zda­ňovacím období. Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se po­dle odst. 3 téhož ustanovení zvyšuje mj. o částky neoprávněně zkracující příjmy. Přitom podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento předpis nestanoví jinak. Tímto zvláštním předpisem je zákon o účetnic­tví, což je zřejmé z poznámky pod čarou (při respektování její nezávaznosti) i ze skutečnosti, že právě tímto, a ne jiným zákonem je upraveno vedení účetnictví.

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) na dosaže­ní, zajištění a udržení zdanitelných příj­mů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši sta­novené zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udr­žení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly uplatněny v takových výdajích v předchozím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení jsou výdaji (náklady) podle odst. 1 také odpisy hmotného majetku. Z toho je zřejmé, že odpisy patří do vý­dajů, lze je však odečíst pouze jednou. Zůstává však otázka, zda se jedná o totož­ný odpis v případě, že v souladu se záko­nem došlo k přecenění hmotného majet­ku, který již byl v plné výši odepsán.

Stěžovatel argumentuje ustanovením § 69a odst. 3 písmo c) obchodního záko­níku, ve znění účinném v r. 2000. Podle § 69 odst. 3 obchodního zákoníku při sloučení přechází jmění zaniklé společ­nosti na společnost, se kterou byla tato společnost sloučena, a podle § 69a odst. 3 písmo c) obchodního zákoníku musí pro­jekt sloučení obsahovat ocenění majetku a závazků zúčastněných společností doložené posudky alespoň dvou znalců.

Zákon o účetnictví, v rozhodném znění, ukládal účetním jednotkám po­vinnosti při vedení účetnictví (§ 4), jejichž součástí podle § 8 odst. 1, 2 byl i zákaz změny způsobů oceňování a po­stupů odpisování v průběhu účetního období s výjimkou změn v následujícím účetním období z důvodu dosažení věr­ného zobrazení předmětu účetnictví; rozdíly ze změn použitých způsobů oce­ňování jsou účetními případy následují­cího účetního období. Žalovaný sice v odvolacím rozhodnutí akceptoval způ­sob transformace společnosti, nikoliv však zaúčtování přeceněného majetku a uplatnění odpisů. Při nedostatku zvláštní úpravy účetního postupu v da­ném případě bylo třeba respektovat obecnou úpravu, a tedy ustanovení § 17 a § 19 zákona o účetnictví (uzavírání účetních knih a sestavení mimořádné účetní závěrky ke dni zrušení společnos­ti bez likvidace) a ustanovení § 24, § 25 a § 26 (oceňování ke dni účetní uzávěrky pouze v historických cenách) vylučující ocenění aktiv směrem nahoru a závazků směrem dolů. Stejný závěr plyne i ze zmí­něné účtové osnovy a postupů pro účto­vání podnikatelů. Závěry žalovaného i krajského soudu jsou souladné navzá­jem i se zákonem. Postupem stěžovatele tak došlo k situaci, kdy v důsledku ne­správného účtování v souvislosti s pře­ceněním majetku při sloučení společ­ností byly provedeny odpisy hmotného majetku již odepsaného, což je v rozpo­ru s § 24 odst. zákona o daních z příjmů; správce daně byl tak oprávněn postupo­vat v souladu s § 23 odst. 10 téhož záko­na. Namítá-li stěžovatel, že obchodní zá­koník mohl být důvodem výjimky z postupu podle zákona o účetnictví ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, nelze mu rovněž přisvědčit, ne­boť obchodní zákoník nebyl předpisem upravujícím účetnictví či výjimky ze zá­kona o účetnictví. Na tom nic nemůže změnit ani skutečnost, že stěžovatel nechal změnu spočívající v přecenění majetku v r. 2004 zapsat do obchodního rejstříku.

Autor: zdroj NSS ČR