// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 15.03.2024
NSS: Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění
I. Mezinárodní smlouvy, které jsou součástí právního řádu, se vykládají podle pravidel stanovených ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu (č. 15/1988 Sb.). Při výkladu mezinárodní smlouvy soudy přednostně použijí obecné výkladové pravidlo (čl. 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu). Doplňkové výkladové prostředky nastupují jen tehdy, pokud si soud chce potvrdit správnost svého výkladu, odstranit nejasnost či nejednoznačnost nebo se vyhnout zřejmě protismyslnému či nerozumnému výkladu (čl. 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu).
II. Doplňkovými prostředky výkladu [čl. 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu (č. 15/1988 Sb.)] mohou být také modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění a komentář k ní. Modelová smlouva a komentář nejsou formálním pramenem práva ani závazným nástrojem při výkladu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
III. Vychází-li smlouva o zamezení dvojího zdanění [zde Smlouva mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 124/1995 Sb.)] z modelové smlouvy, přednost má ta verze komentáře, která byla aktuální v době uzavření mezinárodní smlouvy. Pozdější verze komentáře lze použít, pokud poskytují odůvodněný výklad, blíže osvětlují a rozvádí předchozí názory a nejsou v rozporu s komentářem aktuálním v době uzavření smlouvy.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2023, čj. 10 Afs 27/2023-76)
Zdroj: č. 4556/2024, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
MEZINÁRODNÍ PRÁVO VEŘEJNÉ: VÝKLADOVÁ PRAVIDLA PRO MEZINÁRODNÍ SMLOUVY; DAŇ Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB: SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ
k čl. 31 a čl. 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu (č. 15/1988 Sb.)
ke Smlouvě mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 124/1995 Sb.)1)
Prejudikatura: č. 3262/2015 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 18/2008 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 520/06).
Věc: České aerolinie, a. s., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmu právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
V této věci se Nejvyšší správní soud zabýval výkladem mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jádrem sporu byla otázka, zda podle dřívější smlouvy uzavřené mezi Českou republikou a Korejskou republikou (č. 124/1995 Sb.) se příjmy z pronájmu nevybaveného letadla korejskou společností mají danit pouze v Koreji, nebo zda je lze danit i v České republice, kde má příjem z pronájmu zdroj.
Žalobkyně – česká letecká společnost – si za účelem letecké přepravy osob v dubnu 2013 pronajala od jihokorejské letecké společnosti Korean Air Lines Co., Ltd., jedno nevybavené letadlo bez posádky typu Airbus A330, později si pronajala i motor do tohoto letadla. Pronajaté letadlo bylo od května 2013 zapsáno v leteckém rejstříku tak, že jeho vlastnicí je společnost Korean Air Lines a provozovatelkou žalobkyně. V čl. 19 nájemní smlouvy si žalobkyně s vlastnicí letadla sjednaly, že nájemné je očištěno od všech daňových povinností v České republice a žalobkyně musí hradit všechny ostatní daně v souvislosti s pronájmem letadla, vyjma daňové povinnosti vlastnice letadla.
Ve věci se jednalo o zdaňovací období roku 2018. Žalobkyně zaslala Specializovanému finančnímu úřadu (správci daně) vyúčtování daně z příjmů právnických osob vybírané srážkou daně pro zdaňovací období 2018. V ní uvedla, že celková daň má být jen 3,9 milionu Kč. Protože žalobkyně odvedla správci daně 20 milionů Kč, zaplatila o 16,1 milionu Kč více. Rozdíl se týkal pronájmu letadla a motoru od společnosti Korean Air Lines. Žalobkyně tvrdila, že příjem z pronájmu se daní jen v Koreji, proto srážková daň činí 0 Kč. Správce daně byl opačného názoru, trval na tom, že příjmy z pronájmu se daní i v České republice, kde má příjem z pronájmu zdroj. Vydal proto platební výměr na daň ve výši 20 milionů Kč. K odvolání žalobkyně žalovaný jen nepatrně změnil výslednou srážkovou daň na 19,8 milionů Kč, v klíčové části rozhodnutí ze dne 12. 3. 2021 však souhlasil se správcem, že sporný příjem z pronájmu nevybaveného letadla podléhá zdanění v České republice podle čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Žalobkyně se poté obrátila na Městský soud v Praze, který však její žalobu rozsudkem ze dne 31. 1. 2023, čj. 11 Af 25/2021-57, zamítl. Městský soud byl postaven před otázku, zda sporný příjem korejských aerolinií z pronájmu nevybaveného letadla spadá pod režim čl. 8, či čl. 12 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V prvním případě by se tyto příjmy danily jen v Koreji, naopak v druhém případě by bylo možné příjmy zdanit též v České republice. Protože předmětem výkladu byla mezinárodní smlouva, městský soud zaměřil pozornost především na její výklad. Ostatní dokumenty, například modelová smlouva Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) či komentář ke smlouvě, jen doplňují výklad mezinárodní smlouvy. Městský soud se nejprve zabýval výkladem čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Uzavřel, že pronájem letadla spadá pod definici licenčních poplatků, proto podléhá zdanění též ve státě zdroje, tj. v České republice.
Městský soud následně obrátil pozornost na čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Z jazykového výkladu bylo zřejmé, že případ žalobkyně spadá mimo působnost tohoto článku: aby se příjmy z pronájmu danily pouze v Koreji, musela by společnost Korean Air Lines po dobu nájmu provozovat letadlo. Tak tomu v této věci nebylo. Tento závěr nemohou zvrátit různé odkazy na pozdější verze komentáře k modelovým smlouvám, byť jim nelze upřít jejich význam. Nejedná se ani o formální pramen práva, ani o závazný výkladový dokument. Má-li komentář plnit funkci výkladové pomůcky, musí být výklad v něm obsažený odůvodněný a přesvědčivý. Tento požadavek komentář aktuální v době uzavření smlouvy jednoduše nesplňoval. Až pozdější verze modelové smlouvy a komentář k ní vyjasnily, proč pojem provozování zahrnuje i pronájem nevybaveného letadla bez posádky (jak tomu bylo i v tomto případě). Pozdější verze modelové smlouvy a komentáře nelze použít; pro výklad smlouvy je rozhodná ta verze, která existovala v době uzavření smlouvy. Z výčtu mezinárodních smluv je zřejmé, že Česká republika rozlišuje, zda pod režim čl. 8 zahrne i pronájem nevybaveného letadla bez posádky, či nikoli. Že příjmy z pronájmu letadla nespadají pod tento článek, nepřímo potvrzuje též nově sjednaná česko-korejská smlouva o zamezení dvojího zdanění z roku 2020 (č. 1/2020 Sb. m. s.). Městský soud proto uzavřel, že příjmy z pronájmu letadla nespadají pod čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 1995.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. V ní mimo jiné polemizovala s výkladem čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Stěžovatelka vznesla k výkladu sporných článků mezinárodní smlouvy vícero argumentů. Tvrdila, že příjmy z pronájmu letadla nemohou být licenčními poplatky, protože Česká republika nevznesla žádnou výhradu a žalovaný nepředložil žádné jiné důkazy, které by prokazovaly úmysl České republiky danit sporné příjmy. Vztah mezi spornými články je vztahem speciality – čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění má aplikační přednost před čl. 12 téže smlouvy. Stěžovatelka nechápala, čeho chtěl městský soud dosáhnout, když rozebíral pojem provozování. Podle ní byl takový rozbor zbytečný. Článek 8 hovoří obecně o činnosti spočívající v provozování letadla. Nic nenasvědčovalo tomu, že povaha právního vztahu či zápis letadla v jiném státě vyjímá příjmy z pronájmu z působnosti sporného článku. Stěžovatelka se domáhala výkladu čl. 8 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který odpovídá pozdějším verzím komentáře. Jedná se o celosvětově uznávaný pramen, jehož autoritu není namístě zpochybňovat. Důsledné zohlednění komentářů odpovídá teleologickému výkladu, který zohledňuje vývoj v mezinárodní letadlové dopravě. Městský soud neměl pravdu, že nové znění komentáře mění dřívější pravidlo; to pouze potvrzuje měnící se náhled na otázku pronájmu letadel a režimu (místa) zdanění. Stěžovatelka považovala za vadnou úvahu soudu, který chtěl výčtem mezinárodních smluv ukázat na dlouhodobý postoj České republiky ke zdanění příjmů z pronájmu nevybaveného letadla.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti mimo jiné uvedl, že jen text samotné smlouvy o zamezení dvojího zdanění je rozhodující, právě tato smlouva se vykládá a z ní se také musí vycházet. Modelová smlouva a komentář nejsou závaznými právními prameny, nelze proto zohlednit jejich pozdější verze. Své místo mají jen tehdy, je-li mezinárodní smlouva nejasná, nesrozumitelná apod. V tomto případě nevyvstaly žádné výkladové obtíže. Ačkoli sporná smlouva vychází z modelové smlouvy, přece jen tu jsou odchylky. Česká republika totiž donedávna vycházela ze starší definice licenčních poplatků, o čemž svědčí i výhrada k čl. 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Do přijetí nové smlouvy o zamezení dvojího zamezení bylo zřejmé, že Česká republika chce danit příjmy z pronájmu letadla. Uzavřením smlouvy získala společnost Korean Air Lines zisk z pronájmu, ne však z provozu letadla (nebyla provozovatelkou).
V replice stěžovatelka krom jiného uvedla, že zápis pronajatého letadla do českého leteckého rejstříku nevylučuje společnost Korean Air Lines jako provozovatelku pro účely čl. 8 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…)
III.B K výkladu smlouvy o zamezení dvojího zdanění
[25] V této části Nejvyšší správní soud nejprve zdůrazní, že soudy musí vykládat mezinárodní smlouvy podle výkladových pravidel, které stanoví samo mezinárodní právo (III.B.1). Poté soud provede výklad sporných článků mezinárodní smlouvy, zváží použitelnost komentářů OECD k modelové smlouvě, která je předlohou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, a použitelnost argumentace opačným zněním nově uzavřené mezinárodní smlouvy s Koreou v roce 2020 (III.B.2).
III.B.1 Obecná východiska výkladu mezinárodních smluv
[26] Soud je při rozhodování vázán nejen zákony, ale také mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu (čl. 95 odst. 1 Ústavy). Aby se mezinárodní smlouva stala součástí českého právního řádu, musí s její ratifikací souhlasit Parlament (čl. 10 Ústavy), resp. některý z jeho předchůdců na území dnešní České republiky nebo států, jejichž částí Česká republika byla, typicky například parlamenty v bývalém Československu [srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06, č. 18/2008 Sb. ÚS, Bistrot de Marlene, bod 15].
[27] Smlouva o zamezení dvojího zdanění byla uzavřena ještě mezi tehdejší Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou dne 27. 4. 1992. Výměnou nót Ministerstva zahraničních věcí České republiky ze dne 18. 3. 1994 a Velvyslanectví Korejské republiky v Praze ze dne 11. 4. 1994 bylo dohodnuto, že smlouva bude považována za uzavřenou mezi Českou republikou a Korejskou republikou. Se smlouvou vyslovil souhlas Parlament České republiky a prezident republiky ji ratifikoval. Ratifikační listiny byly vyměněny v Praze dne 3. 3. 1995; tím smlouva vstoupila v platnost na základě čl. 28 odst. 1 (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 124/1995 Sb., o sjednání Smlouvy mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu).
[28] Smlouva je proto součástí českého právního řádu ve smyslu čl. 10 Ústavy. Tato smlouva pozbyla platnosti dne 20. 12. 2019, kdy vstoupila v platnost nová česko-korejská smlouva o zamezení dvojího zdanění (č. 1/2020 Sb. m. s., viz k tomu bod [61] níže). Na nynější věc, která se týká zdaňovacího období roku 2018, je však třeba použít starší česko-korejskou smlouvu z roku 1995.
[29] Součástí právního řádu je také Vídeňská úmluva o smluvním právu (č. 15/1988 Sb.), která obsahuje pravidla pro výklad mezinárodních smluv. S touto úmluvou vyslovilo souhlas ještě Federální shromáždění Československé socialistické republiky.
[30] V případech obtíží při výkladu norem mezinárodních smluv je namístě postupovat způsobem předpokládaným Vídeňskou úmluvou o smluvním právu (srov. k tomu v judikatuře NSS např. rozsudek ze dne 28. 3. 2013, čj. 2 Afs 71/2012-87, British American Tobacco, podobně a podrobněji rozsudek ze dne 25. 4. 2019, čj. 2 Afs 103/2018-46, engelbert strauss, body 41 násl.).
[31] Pravidla výkladu mezinárodních smluv vymezuje Vídeňská úmluva v čl. 31 až 33. Pro nynější věc jsou klíčová první dvě výkladová pravidla. Článek 31 Vídeňské úmluvy zakotvuje obecné pravidlo výkladu:
1. Smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy.
2. Pro účely výkladu smlouvy se kromě textu, včetně preambule a příloh, celkovou souvislostí rozumí:
a) každá dohoda vztahující se ke smlouvě, k níž došlo mezi všemi stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy;
b) každá listina vyhotovená jednou nebo více stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy a přijatá ostatními stranami jakožto listina vztahující se ke smlouvě.
1. Spolu s celkovou souvislostí bude brán zřetel:
a) na každou pozdější dohodu, týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejích ustanovení, k níž došlo mezi stranami;
b) na jakoukoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran, týkající se jejího výkladu;
c) na každé příslušné pravidlo mezinárodního práva použitelné ve vztazích mezi stranami.
1. Výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran.
[32] Navazující čl. 32 vymezuje doplňkové prostředky výkladu:
Doplňkových prostředků výkladu, včetně přípravných materiálů na smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena, lze použít buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení významu, když výklad provedený podle článku 31:
a) buď ponechává význam nejednoznačným nebo nejasným; nebo
b) vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný.
[33] Jak již napovídá samotná systematika Vídeňské úmluvy, při výkladu má přednost obecné výkladové pravidlo (srov. Šturma, P.; Čepelka, Č.; Balaš, V. Právo mezinárodních smluv. Praha: Aleš Čeněk, 2011, s. 120). Toto obecné pravidlo v sobě obsahuje tři výkladové metody: metodu jazykovou (v souladu s obvyklým významem), systematickou či kontextuální (který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti) a teleologickou (s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy). Při výkladu se použijí všechny metody výkladu, avšak žádný z nich nemá přednost před druhým ani není důležitější než jiný.
[34] Doplňkových výkladových prostředků lze užít jen pro účely, které čl. 32 Vídeňské úmluvy předvídá, tj. pro potvrzení výkladu, odstranění nejasnosti či nejednoznačnosti a k zamezení protismyslnosti nebo nerozumnosti výkladu. Tento článek doplňuje čl. 31 Vídeňské úmluvy, nejedná se o svébytné výkladové pravidlo. Článek 32 Vídeňské úmluvy příkladmo uvádí, co všechno může být doplňkovým výkladovým prostředkem, jmenovitě přípravné práce a okolnosti při uzavření smlouvy (srov. le Bouthillier, Y. Article 32. Supplementary means of interpretation. In: Corten, O.; Klein, P. (eds.) The Vienna Conventions on the Law of Treaties. A Commentary. Oxford: Oxford University Press, 2011, s. 842).
III.B.2 Výklad sporné smlouvy o zamezení dvojího zdanění a využitelnost komentářů OECD
[35] V nynější věci se vede spor o to, zda Česká republika může zdanit příjmy z pronájmu nevybaveného letadla v roce 2018. Korejská společnost Korean Air Lines pronajala stěžovatelce dopravní letadlo a později také letecký motor. Protože společnost Korean Air Lines není tuzemským daňovým rezidentem (§ 17 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), tíží ji daňová povinnost pouze u příjmů ze zdrojů na území České republiky, například z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 5 citovaného zákona]. Příjem za nájem průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení je licenčním poplatkem (§ 19 odst. 7 téhož zákona).
[36] Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění nenahrazují vnitrostátní daňové předpisy smluvních států, mohou však daňovou povinnost upravit odlišně, přesněji stanovit odlišný právní režim zdanění (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 Afs 52/2015-29, č. 3262/2015 Sb. NSS, ALPEX, bod 8 a tam citovanou odbornou literaturu). Jejich účelem je určit stát, kde se ten či onen příjem daní. Omezují tak právo prvního smluvního státu zdanit příjem rezidentů druhého smluvního státu. Nejinak je to u nyní vykládané smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
[37] Stěžovatelka tvrdí, že příjmy z pronájmu dopravního letadla jsou ziskem společnosti Korean Air Lines z provozování letadla v mezinárodní dopravě, proto je lze danit jen v Koreji. Stěžovatelka argumentuje hlavně čl. 8 odst. 1 česko-korejské smlouvy (Zisky podniku jednoho smluvního státu z provozování lodí, člunů nebo letadel v mezinárodní dopravě budou zdaněny jen v tomto smluvním státě.).
[38] Podle žalovaného a městského soudu je příjem z pronájmu letadla licenčním poplatkem, který má zdroj v České republice, a proto ho v České republice lze danit do výše 10 % jeho hrubé částky. Tento závěr naopak vychází z čl. 12 odst. 1 a 2 česko-korejské smlouvy: podle odstavce 1 licenční poplatky, mající zdroj v jednom smluvním státě, které pobírá rezident druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě, avšak podle odstavce 2 licenční poplatky uvedené v odstavci 3 písm. a), mohou být zdaněny ve smluvním státě, ve kterém je jejich zdroj, a v souladu s právními předpisy tohoto státu, avšak je-li příjemce skutečným vlastníkem licenčních poplatků, částka daně takto stanovená nepřesáhne 10 % hrubé částky z licenčních poplatků). Výraz „licenční poplatky“ smlouva dále definuje jako platby jakéhokoli druhu obdržené jako náhrada za užití nebo právo na užití mimo jiné průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení [čl. 12 odst. 3 písm. a)]. Předpokládá se, že licenční poplatky mají zdroj ve smluvním státě, jestliže plátcem je též rezident tohoto státu (čl. 12 odst. 5).
[39] Jak upozornil městský soud, právě čl. 12 odst. 3 písm. a) česko-korejské smlouvy se v možnosti danit příjmy z pronájmu zařízení ve státu zdroje od modelové smlouvy odchyluje (bod 56 napadeného rozsudku).
[40] V nynější věci není sporné, že pod pojem průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (v anglické verzi smlouvy industrial, commercial and scientific equipment) lze podřadit též dopravní letadlo či letecký motor. Městský soud otázce podřazení letadla a motoru pod kategorii průmyslového nebo obchodního zařízení věnoval velký prostor a stěžovatelka s rozsudkem v tomto bodě nepolemizuje (blíže body 65 až 71 napadeného rozsudku).
[41] Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že příjmy z pronájmu nevybaveného letadla nebo z pronájmu motoru nelze podřadit pod čl. 8 česko-korejské smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který upravuje zisky z provozování letadel v mezinárodní dopravě (v anglické verzi profits from the operation of aircraft). Letadlo provozovala stěžovatelka. Naopak společnost Korean Air Lines se v nájemní smlouvě jako pronajímatelka zavázala do užívání letadla nezasahovat a po dobu nájmu letadlo neprovozovala. Městský soud tedy správně dospěl k závěru, že již jazykový výklad vede k jednoznačnému závěru, že zisk pronajímatele z pronájmu letadla není příjmem z provozování letadla, který by spadal pod rozsah čl. 8 smlouvy (blíže body 73 až 76 napadeného rozsudku).
[42] Stěžovatelka nepopírá, že prvotní (jazykový) výklad vede k závěru, k němuž dospěl žalovaný. Svůj názor ale stěžovatelka opírá hlavně o to, že při výkladu čl. 8 česko-korejské smlouvy se musí zohlednit vývoj komentářů k modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů. Pojem zisky z provozování letadel v mezinárodní dopravě se totiž v průběhu času měnil. Podle stěžovatelky měl městský soud upřednostnit teleologický výklad práva, který zohledňuje případné změny při hledání smyslu a účelu sporných pravidel.
[43] Nejvyšší správní soud uznává, že sporný pojem zisky z provozování letadel v mezinárodní dopravě vskutku doznal v průběhu času podstatných změn. Ovšem nic jiného neříkal ani městský soud.
[44] Městský soud správně upozornil, že modelová (či vzorová) smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů ani komentář k modelové smlouvě nejsou formálním pramenem práva (bod 52 napadeného rozsudku). Nejedná se o závazný nástroj při výkladu a použití mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Komentář zpravidla netvoří ani celkovou souvislost ve smyslu čl. 31 odst. 2 a 3 Vídeňské úmluvy, neboť není formálně spojen s mezinárodní smlouvou (takovou smlouvou totiž modelová smlouva není). Proto ani případná změna obsahu komentáře nutně nezakládá pozdější praxi, kterou by soud či daňové orgány musely zohlednit. Byť komentář požívá vysoké přesvědčivosti, nelze z něho mechanicky vycházet (shodně rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2023, čj. 7 Afs 166/2022-38, HPK – Productions, body 25, 26 a 28 včetně citace početné judikatury).
[45] Judikatura Nejvyššího správního soudu již k modelové smlouvě OECD uvedla, že patří mezi doplňkové prostředky výkladu; jde totiž o vzorový dokument, na základě kterého byla mezi dvěma konkrétními státy sjednána konkrétní mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění. Modelová smlouva však není smlouvou ve smyslu čl. 10 Ústavy, nejde vůbec o mezinárodní smlouvu. Modelovou smlouvu lze „s určitým zjednodušením připodobnit k důvodové zprávě návrhu zákona. Nejedná se o pramen práva, nýbrž o interpretační vodítko ke zpětnému dovození úmyslu kontrahentů.“ (citovaný rozsudek ve věci engelbert strauss, bod 43).
[46] Protože se městský soud také zabýval výkladem čl. 12 česko-korejské smlouvy, bylo nezbytné zasadit výše shrnuté úvahy do celkové souvislosti nyní vykládané smlouvy o zamezení dvojího zdanění (tzv. systematický výklad).
[47] Jak správně uvedl městský soud, Česká republika (resp. tehdy ještě Československo) a Korea podepsaly mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění v dubnu 1992, tedy předtím, než došlo k úpravě definice v čl. 12 odst. 2 modelové smlouvy OECD (nová modelová smlouva byla zveřejněna v září 1992). Definice licenčních poplatků v čl. 12 odst. 3 česko-korejské smlouvy proto odpovídala ještě definici modelové smlouvy OECD z roku 1977. Smluvní strany si však v čl. 12 odst. 2 česko-korejské smlouvy v dubnu 1992 výslovně sjednaly možnost danit příjmy z nájmu zařízení též ve smluvním státě, ve kterém je zdroj těchto příjmů. Sjednáním této možnosti se smluvní strany výslovně odchýlily od modelové smlouvy OECD z roku 1977, která zdanění ve státu, ve kterém je zdroj příjmu, neumožňovala (shodně bod 62 napadeného rozsudku).
[48] Vůli danit příjmy z pronájmu zařízení následně Česká republika potvrdila i při vstupu do OECD v roce 1995, když uplatnila vůči čl. 12 odst. 1 modelové smlouvy výhradu, že si ponechává právo zdanit licenční poplatky, které mají zdroj v České republice. Ve výhradě k čl. 12 odst. 2 modelové smlouvy si Česká republika i Korea vyhradily právo doplnit do definice licenčních poplatků slova za užití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (blíže k tomu včetně citací napadený rozsudek, bod 63).
[49] Výklad čl. 12 česko-korejské smlouvy je tudíž jasný. Stěžovatelka se však domáhá toho, aby Nejvyšší správní soud podřadil příjmy z pronájmu nevybaveného letadla bez posádky pod čl. 8 téže smlouvy. Tvrdí tak v podstatě, že čl. 8 je právě u pronájmu letadel zvláštním pravidlem ve vztahu k obecnému pravidlu čl. 12 česko-korejské smlouvy. Přitom se stěžovatelka opírá především o proměny komentářů k modelové smlouvě, které zjevně rozšiřují dosah použitelnosti sporného článku též na provozování pronajatého letadla bez posádky.
[50] Předmětem výkladu je nyní česko-korejská smlouva o zamezení dvojího zdanění. Nejvyšší správní soud již zdůraznil, že soudy musí při výkladu mezinárodní smlouvy přednostně užít obecných výkladových pravidel. Doplňkové výkladové prostředky nastupují jen tehdy, pokud si soud chce potvrdit správnost jejího výkladu, odstranit nejasnost či nejednoznačnost nebo se vyhnout zřejmě protismyslnému či nerozumného výkladu (více v bodech [31] a násl. shora). Prostředkem doplňkového výkladu může být také komentář k modelové smlouvě OECD.
[51] Dle původního komentářového výkladu modelové smlouvy z roku 1963 nebyl příjem z pronájmu nevybaveného letadla bez posádky zahrnut do zisků z provozování letadla. Komentář zahrnoval pod zisky z provozování letadel jen pronájem plně vybaveného letadla s posádkou. Pozdější komentář k modelové smlouvě z roku 1977 tento výklad potvrdil, ovšem na rozdíl od předchozí verze dodal, že čl. 8 se vztahuje též na příjem z pronájmu nevybaveného letadla bez posádky, ovšem pod podmínkou, že jde o občasný zdroj příjmů (occasional source of income) podniku v mezinárodní dopravě. V roce 2005 se pak komentářový výklad sporného pojmu zásadně změnil. Příjmy, které nejsou spojeny přímo s provozováním, ale jsou jen vedlejšího charakteru (ancillary), se považují za zisky z provozování letadla v mezinárodní dopravě (podrobně se této otázce včetně obsáhlých citací věnuje napadený rozsudek zejména v bodech 77 až 82 a dále 87 až 90).
[52] Je tedy otázkou, jaký vliv má názorový posun komentáře k modelové smlouvě na výklad česko-korejské smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 1995.
[53] V době uzavření vycházela mezinárodní smlouva z modelové smlouvy OECD z roku 1977. Pro účely výkladu česko-korejské smlouvy o zamezení dvojího zdanění se tedy přednostně použije ta verze komentáře, která byla vytvořena právě k této modelové smlouvě. Podle ní občasné příjmy z pronájmu nevybaveného letadla bez posádky spadají pod zisky z provozování letadla. Městský soud obsáhle analyzoval pochybnosti ohledně správnosti takového výkladu (komentář totiž vůbec nevysvětlil důvody, proč volí výklad nový, odlišný od výkladu předchozího). Nicméně není třeba, aby se stejným směrem vydal též Nejvyšší správní soud a navázal na podrobnou (a třeba říci velmi přesvědčivou) argumentaci městského soudu. Pro tuto věc tyto úvahy nemají větší význam, což nakonec připustil i sám městský soud. Podstatná je zde okolnost, že společnost Korean Air Lines nepřetržitě od roku 2013 pronajímala stěžovatelce letadlo, o čemž svědčí jak doba nájmu, tak opakované prodloužení nájemní smlouvy. Rozhodně se nejednalo o občasný zdroj příjmu, nýbrž o zdroj dlouhodobý a pravidelný.
[54] Je pravda, že v době rozhodování žalovaného existovaly i další verze komentáře (z roku 2005). Ty byly o poznání jasnější než komentář k modelové smlouvě OECD z roku 1977. Podle nich jsou příjmy z pronájmu nevybaveného letadla zisky z provozování letadla, pokud mají jen vedlejší charakter. Stejně jako městský soud si Nejvyšší správní soud porovnal znění čl. 8 česko-korejské smlouvy s jeho protějškem v pozdějších modelových smlouvách. Nenašel přitom žádné významnější rozdíly (např. čl. 8 modelové smlouvy OECD z roku 2017 se dokonce doslovně shoduje s nyní vykládaným článkem česko-korejské smlouvy). Nejvyšší správní soud připouští, že taková situace svádí k použití aktuální verze komentáře. Takový názor je ovšem z mnoha důvodů problematický.
[55] Protože v době rozhodování sporu může existovat vícero verzí komentáře k modelové smlouvě, vychází se přednostně z té, která byla aktuální v době uzavření mezinárodní smlouvy. Lze totiž předpokládat, že právě z tohoto komentáře vycházeli ti, kteří mezinárodní smlouvu uzavírali. Ovšem ani tato verze komentáře samozřejmě není závazným pramenem práva.
[56] Preferenci komentáře aktuálního v době uzavření mezinárodní smlouvy před komentáři pozdějšími lze potvrdit též komparativním výkladem. Zahraniční judikatura napříč právními kulturami vychází z premisy, že pro výklad je třeba přednostně vycházet z komentáře aktuálního v době uzavření mezinárodní smlouvy, nikoli z komentářů pozdějších [takto např. rozsudek francouzské Státní rady (Conseil d’État) ze dne 30. 12. 2003, č. 233894, SA ANDRITZ2); rozsudek Vrchního soudu pro Anglii a Wales (High Court of Justice) – UBS AG v. HM Revenue and Customs, [2006] EWHC 117 (Ch), bod 273); rozsudek britské Sněmovny lordů (House of Lords) – Fothergill v. Monarch Airlines, [1981] AC 251 – stanovisko Lorda Diplocka4); nebo rozsudek rakouského Správního soudního dvora (Verwaltungsgerichtshof) ze dne 31. 7. 1996, sp. zn. 92/13/01725); pro diskusi doktrinální srov. např. Lang, M. Introduction to the Law of Double Taxation Convention. 2nd ed. Amsterdam: IBFD / Wien: Linde Verlag, 2013, s. 50 násl.].
[57] Nejvyšší správní soud opakuje, že komentáře k modelové smlouvě OECD nemohou mít ambici nahradit samotný text mezinárodní smlouvy. Pokud soudy či daňové orgány komentář používají (jako zdroj působící silou své přesvědčivosti), musí se přednostně zaměřit na tu verzi, která existovala v době uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Právě z té verze totiž vycházeli signatáři mezinárodní smlouvy při jejím uzavření. Kdyby Nejvyšší správní soud bez dalšího odkázal na pozdější komentáře, které se přitom vymykají z textu vykládané smlouvy, fakticky by tím měnil samotnou mezinárodní smlouvu. Změna smlouvy však má vlastní pravidla, která nelze svévolně obcházet [viz čl. 39 Vídeňské úmluvy, na vnitrostátní úrovni pak čl. 63 odst. 1 písm. b) a čl. 49 Ústavy]. I proto je třeba větší obezřetnosti, pokud se při výkladu použije pozdější verze komentáře.
[58] Inspirativní je v tomto směru rovněž zahraniční judikatura, jmenovitě kanadského federálního odvolacího soudu (Federal Court of Appeal). Podle ní lze zohlednit i pozdější verze komentáře, pokud poskytují odůvodněný výklad určitého pojmu a nejsou v rozporu s komentářem, který byl aktuální v době uzavření mezinárodní smlouvy. Pozdější komentář je tedy užitečným výkladovým doplňkem, pokud názory v předchozím komentáři blíže osvětluje a rozvádí, nikoli popírá (The Queen v. Prévost Car Inc, 2009 FCA 57, [2010] 2 R. C. F. 65, bod 12).6) S tímto názorem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.
[59] Přeneseno na nynější věc, pozdější komentáře vůbec neosvětlují obsah komentáře k čl. 8 modelové smlouvy z roku 1977. Naopak, zcela popírají tehdejší výklad zisků z provozování letadla v mezinárodní dopravě. Pozdější komentáře neobsahují zmínku o občasnosti. Místo toho nově pracují s požadavkem, aby určitá činnost byla ve vztahu k provozování letadla v mezinárodní dopravě vedlejší povahy. Obsahově se tedy jedná o nové pojetí zisku z provozování letadla v mezinárodní dopravě, které ani jeden ze smluvních států nemohl předvídat, natož aby to odpovídalo jejich společné vůli v době uzavření smlouvy na počátku 90. let minulého století.
[60] Ani teleologický výklad neumožňuje použití pozdějších komentářů. Nejvyšší správní soud nepopírá, že význam toho či onoho pojmu se může změnit a přizpůsobit se pozdějším společenským změnám. Na druhou stranou nelze pomocí teleologického výkladu nepřípustně rozšiřovat význam vykládaných pojmů. Jestliže městský soud jazykovým a systematickým výkladem uzavřel, že příjmy z pronájmu nevybaveného letadla nejsou zisky z provozování letadla, pak nelze účelově, třebas pomocí teleologického výkladu, dovozovat opak. Takový postup by totiž narážel na shora popsaná specifika výkladu mezinárodních smluv. Výrazy v mezinárodní smlouvě se vykládají podle významu, který měly v době uzavření smlouvy. Evolutivní výklad, připouštějící proměny významu jednotlivých pojmů, má naopak prostor tam, kde smluvní státy alespoň mlčky projevily vůli, že se význam má v čase měnit – smluvní státy to mohly učinit, ať již v okamžiku uzavření smlouvy, nebo kdykoli později [srov. k tomu rozhodnutí Mezinárodního soudního dvora ze dne 13. 7. 2009 ve věci Dispute regarding Navigational and Related Rights (Costa Rica v. Nicaragua), I.C.J Reports 2009, 213, body 63 a 64 a tam citovanou starší judikaturu].7) Taková podmínka v nynějším případě chybí.
[61] Komentář k modelové smlouvě ovšem není jediným doplňkovým výkladovým prostředkem. Již výše v bodě [34] Nejvyšší správní soud zdůraznil, že čl. 32 Vídeňské úmluvy obsahuje jen demonstrativní výčet podpůrných prostředků. Nejvyšší správní soud nevidí žádný důvod, proč by jimi nemohly být jiné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (mnohé jiné smlouvy detailně pro srovnání městský soud analyzoval) či nově uzavřená česko-korejská smlouva z roku 2020 (č. 1/2020 Sb. m. s.). Doplňkovým výkladovým prostředkem totiž mohou být jak dokumenty, které se obsahově týkají stejné problematiky, tak i následná praxe států, jež netvoří celkovou souvislost ve smyslu čl. 31 odst. 3 Vídeňské úmluvy (srov. Dörr, O. Article 32. In: Dörr, O.; Schmalenbach, K. (eds.) Vienna Convention on the Law of Treaties. A Commentary. 2nd ed. Berlin: Springer, 2018, s. 626 a 627).
[62] Analýza městského soudu ukázala, že Česká republika a Korea přistupují k podřazení příjmů z pronájmu letadla obdobně: příjmy z pronájmu nevybaveného letadla jsou zisky z provozování jen tehdy, pokud je tak výslovně ve smlouvě ujednáno. Je to právě nová smlouva z roku 2020, která na rozdíl od své předchůdkyně pod zisky z leteckého provozu už zahrnuje příjmy z pronájmu letadla bez posádky [čl. 8 odst. 3 písm. a) nové smlouvy: Pro účely tohoto článku a bez ohledu na ustanovení článku 12, zisky z provozování lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě zahrnují zisky z pronájmu lodí nebo letadel bez posádky.]. Na rozdíl od starší smlouvy tedy nová smlouva výslovně vylučuje použití čl. 12 na zisky z pronájmu letadel. A bylo by nesmyslné, aby čl. 8 v nové smlouvě vylučoval použití čl. 12, pokud by čl. 12 na pronájem letadel vůbec nedopadal, jak tvrdí stěžovatelka.
[63] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že odlišné znění čl. 8 smlouvy z roku 2020 svědčí o vůli smluvních států změnit dosavadní postoj k otázce zdanění sporných příjmů z pronájmu letadel bez posádky. Pokud by snad chtěly Česká republika a Korea zahrnout příjmy z pronájmu nevybaveného letadla již dříve, mohly tak učinit například přijetím výkladového prohlášení podle čl. 31 odst. 3 písm. a) Vídeňské úmluvy.
1) Uvedená smlouva pozbyla platnosti dne 20. 12. 2019, kdy vstoupila v platnost Smlouva mezi Českou republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 1/2020 Sb. m. s.).
2) Dostupné on-line na https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000008187891. Srov. k tomu text, kde Státní rada odmítá přihlédnout k připomínkám Výboru OECD pro fiskální záležitosti k čl. 9 odst. 1 vzorové smlouvy vypracované touto organizací, neboť tyto připomínky byly „vypracovány po přijetí sporných ustanovení“ vykládané mezinárodní smlouvy (kompletně v originále relevantní část stručného rozsudku Státní rady zní: „Considérant, d'une part, qu'il n'y a pas lieu, contrairement a ce que soutient le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, de se référer, pour interpréter les stipulations des articles 6 § 5 et 17-A-IV précités, aux commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 9 § 1 de la convention-modele établie par cette organisation, des lors que ces commentaires sont postérieurs a l'adoption des stipulations en cause; […]“).
3) Dostupné on-line na https://www.bailii.org/ew/cases/EWHC/Ch/2006/117.html.
4) Dostupné on-line na https://www.bailii.org/uk/cases/UKHL/1980/6.html. Lord Diplock mj. uvedl: „Mí Lordi, mohu se mnohem stručněji zabývat „doktrínou“ a „jurisprudencí“. Komentáře učených autorů k textu úmluvy, na které se Vaše Lordstva odvolávají, byly zveřejněny až po uzavření úmluvy. Nepředcházely jí; delegáti je nemohli vzít v úvahu při schvalování textu. Pro soud, který vykládá úmluvu, mohou mít pozdější komentáře toliko hodnotu přesvědčivosti; […].“ (v originále: „My Lords, I can deal much more briefly with “doctrine” and “jurisprudence”. Those commentaries by learned authors on the text of the Convention to which your Lordships have been referred were published after the Convention had been concluded. They did not precede it; the delegates cannot have taken them into account in agreeing on the text. To a court interpreting the Convention subsequent commentaries can have persuasive value only; […].“).
5) „Při výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění je třeba poznamenat, že smluvní strany, pokud ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění přijmou text vzorové daňové úmluvy OECD, přisuzují jednotlivým ustanovením dvoustranné smlouvy obsah odpovídajícího ustanovení vzorové daňové úmluvy OECD; v důsledku toho se pro výklad smlouvy stává zvláště důležitým komentář Daňového výboru OECD k přijaté vzorové daňové úmluvě existující v době uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění.“ (v originále: „Bei der Interpretation von Doppelbesteuerungsabkommen ist zu beachten, daß Vertragsparteien, insoweit sie den Text des OECD-Musterabkommens in ein Doppelbesteuerungsabkommen übernehmen, der einzelnen Vorschrift des bilateralen Vertrages den Inhalt der korrespondierenden Vorschrift des OECD-Musterabkommens beimessen; dadurch erlangt der bei Abschluß eines Doppelbesteuerungsabkommens bestehende Kommentar des OECD-Steuerausschusses zum übernommenen Musterabkommen für die Auslegung des Abkommens besondere Bedeutung“).
6) Dostupné on-line na https://publications.gc.ca/collections/collection_2011/cmf-fja/JU1-2-2010-2-1.pdf.
7) Dostupné on-line na https://www.icj-cij.org/sites/default/files/case-related/133/133-20090713-JUD-01-00-EN.pdf.
Autor: SbNSS