// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 16.10.2020
NSS: Dokazování v daňovém odvolacím řízení
Z § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vyplývá, že provádí-li odvolací orgán v odvolacím řízení dokazování dle § 115 odst. 1 téhož zákona, je povinen daňový subjekt seznámit nejen s výčtem a obsahem provedených důkazů, ale i se závěry, které z nich pro zjištěný skutkový stav dovozuje, resp. s úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil.
(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, čj. 1 Afs 438/2017-52)
Zdroj: č. 4053/2020, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: ODVOLACÍ ŘÍZENÍ; DOKAZOVÁNÍ
k § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Prejudikatura: č. 3848/2019 Sb. NSS, č. 3958/2020 Sb. NSS.
Věc: Strojmetal Aluminium Forging, s. r. o. proti Generálnímu ředitelství cel o vývozním celním prohlášení, o kasační stížnosti žalovaného.
(…)
Z ODŮVODNĚNÍ:
IV. Pravomoc rozšířeného senátu
[40] V usnesení, kterým předkládající senát postoupil věc rozšířenému senátu, je nastolena sporná právní otázka týkající se rozsahu povinnosti seznámit daňový subjekt před vydáním rozhodnutí o odvolání se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, prováděl-li odvolací orgán dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení. Předkládající senát v této souvislosti poukázal na závěry rozsudků sedmého a šestého senátu (body 20 a násl. rozsudku čj. 7 Afs 248/2016-29, bod 13 rozsudku čj. 6 Afs 9/2017-29, bod 17 čj. 7 Afs 7/2017-28), které vycházely z rozsudku čj. 5 Afs 56/2013-45. Tyto závěry převzal i rozsudek ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78. Uvedené rozsudky výslovně uvádějí, že právo na seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, v sobě nezahrnuje právo odvolatele na obeznámení se s hodnotící úvahou odvolacího orgánu. Jelikož pak s tímto závěrem předkládající senát nesouhlasí, je pravomoc rozšířeného senátu dle § 17 odst. 1 s. ř. s. v projednávané věci dána. V této souvislosti je zcela nadbytečné posuzovat otázku existujícího rozporu ve stávající judikatuře (i kdyby zde nebyl, pravomoc rozšířeného senátu by byla dána).
[41] Pro výše uvedené je nasnadě, že právní závěry rozšířeného senátu budou dopadat výlučně na věci, ve kterých dochází k dokazování dle § 115 odst. 1 daňového řádu, nikoliv obecně na všechny situace, kdy odvolací orgán rozhoduje.
V. Právní posouzení rozšířeným senátem
[42] Rozšířený senát souhlasí se závěrem předkládajícího senátu - správce daně je dle § 115 odst. 2 daňového řádu povinen seznámit daňový subjekt se skutkovými zjištěními, tedy nejen s výčtem důkazů, které je prokazují, ale též s hodnocením těchto důkazů. Vyplývá to ze samotné koncepce daňového odvolacího řízení, které co do průběhu a způsobu rozhodnutí odvolacího orgánu vykazuje zásadní odlišnosti od odvolacího řízení správního podle správního řádu. Za vhodné považuje rozšířený senát nejprve připomenout právní rámec posuzované sporné otázky a základní pojmy, jež používá doktrína k dokazování.
[43] Pod společným nadpisem „Postup odvolacího orgánu“ vymezuje daňový řád v § 114 až § 116, kdo je odvolacím orgánem, rozsah a limity jeho přezkumné pravomoci, (ne)vázanost se zřetelem k obsahu a rozsahu podaného odvolání, rozsah revizní povinnosti a způsoby rozhodnutí odvolacího orgánu. Z posledně uvedeného je patrné, že odvolací daňové řízení je ovládáno principem plné apelace, tedy že shledá-li odvolací orgán důvody pro modifikaci přezkoumávaného rozhodnutí, nemůže věc vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního stupně (kasační model), ale má povinnost sám konečně rozhodnout. Aby tak mohl učinit bez újmy na procesních právech daňového subjektu, musí mít tento subjekt stejný komfort, jaký měl k dispozici v řízení předcházejícím rozhodnutí v prvním stupni. A to zajišťuje právě úprava § 115 daňového řádu.
[44] Dle § 115 odst. 1 daňového řádu „[v] rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty“.
[45] Dle § 115 odst. 2 téhož zákona (důraz přidán) „[p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele“.
[46] Již samotný text zákona jasně stanoví, že správce daně seznámí daňový subjekt (odvolatele) se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků.
[47] Zákonodárce zřetelně rozlišil mezi důkazními prostředky, důkazy a zjištěnými skutečnostmi. Respektuje pojmy tak, jak je definuje doktrína důkazního práva.
[48] Důkazním prostředkem se rozumí procesní postup (činnost) správce daně, který slouží k objasnění a poznání skutkové okolnosti, která má být zjištěna. Jde o formu poznání skutkové okolnosti. Obecně se bude jednat o všechny prostředky, jimiž lze zjistit stav věci; tedy například výslech svědka či znalce, čtení listin, poslech zvukového záznamu apod.
[49] Důkazem je přímý poznatek (informace) o skutkové okolnosti, který je získán z pramene důkazu použitím důkazního prostředku. Půjde o znalecký posudek, výpověď svědka, obsah nahrávky či listiny.
[50] Provedené důkazy ještě netvoří skutková zjištění. „Zjistit“ nějakou skutečnost znamená podrobit provedené důkazy hodnocení, v němž se jednotlivé důkazy klasifikují z hlediska závažnosti (způsobilosti přispět k objasnění a prokázání dokazované skutečnosti), zákonnosti (zákonného způsobu jejich vyhledání, obstarání, fixace a provedení) a věrohodnosti (pravdivosti). Zjištěnou skutečností (skutkovým zjištěním) se rozumí výsledek hodnocení důkazů též z hlediska úplnosti a správnosti. Zjištěné skutečnosti tedy vycházejí z podkladů pro rozhodnutí, ale aby se z podkladů staly zjištěné skutečnosti, musí k nim přistoupit popsaný intelektuální proces.
[51] Již dle prostého jazykového výkladu se tedy povinnost odvolacího orgánu dle § 115 odst. 2 vztahuje nejenom na seznámení s opatřenými a provedenými důkazy, jak výslovně stanoví zákon, ale i na seznámení se skutkovými zjištěními, tedy s hodnocením těchto důkazů odvolacím orgánem (jaké skutečnosti z těchto a dalších důkazů vyvozuje nebo naopak nevyvozuje).
[52] Výše uvedené vychází, jak bude dále uvedeno, i z historické vůle zákonodárce a nalézá své opodstatnění (smysl) v právním řádu a jeho vývoji, zejména na poli procesního práva, kde je nepřehlédnutelný trend naplňování všech atributů spravedlivého procesu. Lze jistě také opět připomenout často zdůrazňovaný odchylný model daňového procesu oproti jiným typům procesů a odůvodňování smyslu jeho existence. Odlišnost však nemůže sloužit ke slevování z nastoleného trendu. Zákaz libovůle, povinnost orgánu veřejné správy postupovat nepřekvapivě a poskytnout jednotlivci prostor k účinné obraně jeho práv, to vše jsou procedurální zásady ústavní povahy, které musí prostupovat celým právním řádem. „Jednoduché“ procesní právo je třeba vykládat vždy ve světle těchto zásad.
[53] Daňový řád, na rozdíl od správního řádu, totiž neumožňuje odvolacímu orgánu prvostupňové rozhodnutí zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení [srov. § 90 odst. 1 písm. b) zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, a § 116 odst. 1 daňového řádu]. Z důvodové zprávy k § 116 vyplývá, že důvody pro tuto odchylku spočívají jednak ve vykonatelnosti rozhodnutí, a tedy povinnosti vrátit případně zaplacenou částku daňovému subjektu dojde-li ke zrušení prvostupňového rozhodnutí, a dále v tom, že tímto postupem by se zásadně prodloužilo daňové řízení, pro které je typické, že ve většině případů se o stejném druhu daňové povinnosti vede několik řízení souběžně (srov. zvláštní část vládní důvodové zprávy k § 116 odst. 1 daňového řádu, Poslanecká sněmovna, V. volební období 2006-2010, sněmovní tisk č. 685/0).
[54] Zákonodárce vyloučení možnosti zrušit rozhodnutí správce daně (ať již pro nedostatečně zjištěný skutkový stav či jiné vady) výslovně zohlednil v § 115 daňového řádu, v němž vytvořil prostor pro opravu či doplnění napadeného rozhodnutí přímo na úrovni odvolacího orgánu. Z důvodové zprávy (zvláštní část důvodové zprávy k § 115 odst. 1 a 2 daňového řádu) mimo jiné vyplývá (zvýraznění doplnil rozšířený senát):
„V daňovém řízení platí primárně princip apelace, který umožní odvolateli docílit řešení přímo před orgánem druhého stupně bez nutnosti vracet se zpět k orgánu prvního stupně. Tento princip se navrhuje až na výjimky zachovat, neboť to odpovídá charakteru daňového řízení, které se na rozdíl od řízení soudního nevěnuje primárně právnímu posouzení věci, nýbrž skutkovému posouzení, které je dokládáno často značnou kvantitou důkazních prostředků, které je možné v průběhu řízení doplňovat. Odvolací orgán je tak v odst. 1 povolán k tomu, aby pomocí vlastního dokazování doplnil (a to často výrazným způsobem) proces započatý u orgánu prvního stupně. Zachována je mu možnost v určitých případech, kdy to bude v souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomií řízení (především z kapacitních důvodů), dožádat správce daně prvního stupně o provedení jednotlivých úkonů v dokazování, zejména pokud půjde o odstranění vad v předchozím dokazování.
Vzhledem k tomu, že po dokazování, které proběhne před odvolacím orgánem, bude vydáno rozhodnutí konečné (pravomocné), a subjekt nespokojený s jeho výsledkem bude nucen proti výsledku brojit u soudu, eventuálně se pokusí o využití mimořádných opravných prostředků, se navrhuje v odst. 2 poskytnout oběma stranám před vydáním rozhodnutí ve věci odvolání určitý prostor pro případný dialog nad provedeným dokazováním. Odvolateli tak bude umožněno, aby se vyjádřil k provedenému dokazování (ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují), případně navrhl jeho doplnění. O případném jednání, v jehož rámci je odvolatel seznamován s dosavadními výsledky dokazování, se ve smyslu § 60 sepisuje protokol.“
[55] Odvolací orgán pro účely urychlení řízení, resp. k zabránění vzniku problémů vracení a případně opětovného uhrazení zrušené a znovu stanovené daně (pokud by správce daně po vrácení věci rozhodl v neprospěch odvolatele), může provést dokazování sám či o to dožádat správce daně. Fakticky však tímto vstupuje do postavení správce daně (prvostupňového správního orgánu) – hojí nedostatky jeho rozhodnutí nebo jinak reaguje na skutkový a právní stav věci.
[56] Tato dvojjedinost se nutně projevuje i v tom, že pokud odvolací orgán provádí dokazování, je třeba na obsah seznámení s výsledkem dokazování (zjištěnými skutečnostmi) v odvolacím řízení dle § 115 odst. 1 daňového řádu klást (ze stejných důvodů) analogické požadavky jako na povinnost správce daně prvního stupně seznámit daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předložit mu je k vyjádření dle § 88 odst. 2 daňového řádu. Stejně tak musí odvolací orgán respektovat obecná pravidla dokazování v § 92 daňového řádu a dbát o jejich naplnění. Jinak řečeno, odvolací orgán musí vytvořit a poskytnout stejný procesní prostor pro dialog s daňovým subjektem, jaký by byl povinen poskytnout správce daně prvního stupně.
[57] Povinnost stanovená v citovaném ustanovení (seznámit daňový subjekt s úvahami, kterými se při hodnocení důkazů správce daně řídil) tedy dopadá i na situaci, provádí-li se dokazování před odvolacím orgánem, který se nachází v postavení správce daně dle § 115 odst. 1 daňového řádu. Provádění dokazování jistě není „povinnou“ součástí odvolacího řízení. Dochází-li však k němu (bez ohledu na to, zda z vlastní iniciativy odvolacího orgánu nebo z podnětu daňového subjektu coby odvolatele prostřednictvím námitek, uvedených v odvolání a tam formulovaných důkazních návrhů), musí dokazování dle § 115 odst. 1 daňového řádu podléhat stejným nárokům jako by jej prováděl správce daně činný v prvním stupni. Odvolací orgán se totiž v této specifické procesní situaci „převtěluje“ do správce daně a „dotváří“ nebo „přetváří“ jeho prvostupňové rozhodnutí. Nezáleží na tom, jestli dokazování provádí sám odvolací orgán nebo jeho provedení uloží správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Onen „strukturovaný dialog“ musí proběhnout i v případě, že v odvolacím řízení dokazoval „dožádaný“ správce daně. Odpovědnost za dodržení stanoveného procesního postupu v § 115 odst. 2 daňového řádu vždy nese odvolací orgán.
[58] Z již citované důvodové zprávy se podává, že deklarovaným cílem tohoto ustanovení je „poskytnout oběma stranám před vydáním rozhodnutí ve věci odvolání určitý prostor pro případný dialog nad provedeným dokazováním.“ Vzájemný dialog, jakožto provedení zásady součinnosti, je možný pouze v případě, pokud bude daňový subjekt vědět nejenom o shromážděných podkladech, ale i o tom, jak je odvolací orgán hodnotí a co za skutečnosti z nich dovozuje.
[59] V odvolacím daňovém řízení se neuplatní zásada koncentrace řízení. Tento fakt jasně vyplývá z § 111 odst. 2 daňového řádu, podle něhož „do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět.“ Odvolatel tak může až do doby vydání rozhodnutí o odvolání pozměňovat a doplňovat odvolání o nové námitky, dosud neuplatněné, může rovněž navrhovat nebo předkládat nové důkazní prostředky. Řízení je totiž vedeno zásadou úplné apelace, připouštějící skutkové i právní novoty. Může-li odvolací orgán ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu v rámci odvolacího řízení provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, není žádný důvod, aby ve své procesní aktivitě byl omezován odvolatel.
[60] To souvisí s tím, že náprava právních a skutkových vad prvostupňového rozhodnutí má místo přímo ve vlastním odvolacím řízení [nejedná-li se o skutečnosti, pro které je nutné řízení zastavit dle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Má-li tedy odvolací orgán k dispozici stejné nástroje a postupy, jimiž disponoval prvostupňový orgán, musí mít i stejnou procesní povinnost a odpovědnost. Zrcadlem k tomu jsou procesní práva daňového subjektu a vytvořený prostor pro jejich uplatnění. Je třeba připomenout, že i odvolací řízení se nese v taktu rozdělení důkazní povinnosti mezi správce daně a daňový subjekt, jejího střídání a přenášení, uvozené zásadou vzájemné součinnosti dle § 6 odst. 2 daňového řádu.
[61] Konkrétní povinnost odvolacího orgánu seznámit daňový subjekt s výsledkem dokazování (skutkovými zjištěními a právním posouzením důkazů) stanovená v § 115 odst. 2 daňového řádu je mimo jiné promítnutím a naplněním základních zásad daňového řízení. Je vyvozena z právě zmíněné zásady součinnosti (§ 6 odst. 2 daňového řádu), z povinnosti správce daně umožňovat osobám zúčastněným na správě daní (daňovému subjektu) uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytnout přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech (§ 6 odst. 3 daňového řádu) i z povinnosti vycházet těmto osobám vstříc (§ 6 odst. 4 daňového řádu), ze zásady legitimního očekávání, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly (§ 8 odst. 2 daňového řádu) či ze zásady volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu), která souvisí se správným stanovením daně na základě skutečností, které vyšly v řízení najevo.
[62] Jak správně uvedl předkládající senát, může-li odvolací daňový orgán svým rozhodnutím takto rozhodnutí správce daně potvrzovat či měnit, musí postupovat s takovou obezřetností, aby daňový subjekt měl možnost se k této změně vyjádřit a případně na ni včas procesně reagovat. Riziko plynutí času a s ním spojených následků (prekluze práva doměřit daň) nese odvolací orgán, jehož povinností je zahájit daňové řízení včas a vést je efektivně, bez průtahů a při dodržení procesních práv daňového subjektu.
[63] Jinak řečeno, jestliže je daňový subjekt zatížen důkazním břemenem, měl by se dozvědět, zda je v souvislosti s nově provedeným dokazováním unesl. V opačném případě by se o důvodech svého neúspěchu v daňovém řízení mohl poprvé dozvědět až z rozhodnutí odvolacího daňového orgánu, kterým se celé daňové řízení končí (srov. přiměřeně též rozsudky ze dne 28. 11. 2018, čj. 9 As 257/2017-46, č. 3848/2019 Sb. NSS, či ze dne 14. 11. 2019, čj. 8 As 244/2018-82, č. 3958/2020 Sb. NSS, a tam trefně použité přirovnání k dětské hře „na slepou bábu“). To by v důsledku zbytečně přesouvalo jeho první možnost obrany proti závěru daňových orgánů až do řízení před správními soudy. Takový výklad je nutné odmítnout jako popírající nejen zásadu subsidiarity soudního přezkumu (srov. § 5 s. ř. s.), ale i zásadu dvojinstančnosti (aspoň u jedné instance musí daňový subjekt mít možnost se k závěrům správních orgánů vyjádřit) a zásadu procesní ekonomie.
[64] Efektivitu daňového řízení nelze poměřovat jen rychlostí procesního postupu, nýbrž zejména dosažením jeho cíle (vlastního celé správě daní), totiž správného stanovení daně. Předpokladem pro to, aby se toho dosáhlo, je mimo jiné onen strukturovaný dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem v průběhu celého řízení v obou stupních. Vytvoření prostoru pro takový dialog je odůvodněno i částečnou odlišností daňového procesu oproti jiným řízením a v základu stanovením hmotněprávních daňových povinností.
[65] Daňový subjekt má v zásadě povinnost tvrdit a prokazovat svá tvrzení, je „vybaven“ i výše zmíněnou povinností součinnosti se správcem daně. Povinnost tvrzení i povinnost důkazní se často v řízení „přelévá“ mezi ním a správcem daně. O to důležitější je získaná vědomost i o tom, jaké účinky přičítá správce daně či odvolací orgán jeho procesním úkonům směřujícím ke zjišťování skutkového stavu. Mezi daňovým subjektem a správcem daně nemusí panovat totiž shoda, jaké skutečnosti mají být prokazovány, jakými důkazními prostředky se tak má stát a zejména pak jak jsou provedené důkazy zhodnoceny, tedy zda, případně jaká skutková zjištění z nich vyplývají.
[66] Účastníci řízení (zde daňový subjekt) musejí mít zachovánu možnost argumentovat (vyjádřit se) ve vztahu ke všem otázkám, na jejichž řešení bude rozhodnutí spočívat. Mělo by jim být zřejmé, které otázky, skutkové nebo právní, jsou pro řešení věci relevantní; je třeba jim umožnit, aby se k nim mohli vyjádřit a aby mohli účinně uplatnit své argumenty (srov. nález Ústavního soudu ze dne 14. 8. 2019, sp. zn. II. ÚS 2398/18). Uvedené platí samozřejmě v situaci, kdy se odvolací orgán, ať už z vlastní iniciativy nebo k návrhu daňového subjektu učiněného v odvolání, rozhodne dokazování doplnit a teprve na základě nově provedených důkazů a jejich zhodnocení spolu s důkazy provedenými již v řízení před správcem daně posléze meritorně rozhodne.
[67] Neseznámí-li tedy odvolací orgán odvolatele s úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil dle § 115 odst. 2 daňového řádu, zatíží své rozhodování nepředvídatelností a daňový subjekt připraví o možnost procesní obrany. Je v této souvislosti bez významu, zda se hodnotící úvaha týká důkazu, který si obstaral sám, nebo byl již součástí spisu, v němž je přezkoumáváno rozhodnutí prvostupňového správce daně, či zda jej předložil daňový subjekt coby odvolatel spolu s podaným odvoláním. Překvapivost (nečekanost) posléze vydaného rozhodnutí není odvozena od použití či nepoužití takového důkazu z hlediska jeho obsahu (ten odvolatel zpravidla zná), ale od jeho hodnocení odvolacím orgánem z výše uvedených hledisek závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti, jinak vyjádřeno, zda a jak odvolatel z pohledu odvolacího orgánu (ne)prokázal své tvrzení a zda (ne)mělo vliv na vytvářená skutková zjištění.
[68] Stejně tak je bez významu, zda hodnotící úvaha se týká otázek skutkových, či právních. Smyslem práva na seznámení se s podklady rozhodnutí a vyjádření se k nim není pouze povědomí daňového subjektu o všech skutečnostech rozhodných pro posouzení věci. Podstatné je, aby daňový subjekt věděl, které důkazy hodlá odvolací orgán použít, a mohl tak v rámci vyjádření předestřít vlastní hodnocení těchto důkazů, důkazy zpochybnit či navrhnout jiné (srov. též rozsudek ze dne 15. 11. 2018, čj. 9 Afs 15/2018-27). Musí se však vždy jednat o dokazování spadající pod § 115 odst. 1 daňového řádu (tedy do dosahu tohoto ustanovení).
[69] Námitka, že by mohl být vytvořen nežádoucí prostor pro nekonečné důkazní návrhy daňového subjektu a procesní výzvy správce daně, a že by tak bylo vytvářeno „řízení v řízení“ a tímto postupem by daňový subjekt oddaloval rozhodnutí a fakticky předčasně suploval podání opravného prostředku, neobstojí. Je na správci daně, aby po doplnění dokazování své skutkové a právní úvahy shrnul, seznámil s nimi daňový subjekt a podle jeho reakce se rozhodl, zda bude v dokazování pokračovat (a pak samozřejmě postup stanovený v § 115 odst. 2 daňového řádu zopakoval) anebo uzavřel, že další důkazy provádět nebude (navržené důkazy nemohou „vytvořit“ relevantní skutková zjištění) a o podaném odvolání rozhodl. Oddělovat skutkové a právní úvahy z nich vyvozené dost dobře nelze. Prvotní je normativita, neboť ona definuje, co jak má být nebo nesmí být, a z toho plyne, co se skutkově má zjišťovat. Předpokladem pro správnou aplikaci práva je tedy správnost a úplnost skutkových zjištění. Na ně (na jejich relevanci) mohou mít jak odvolací orgán, tak daňový subjekt odlišné pohledy. A je na odvolacím orgánu, aby sám měl před vydáním svého rozhodnutí jasno, co je pro věc podstatné a jaké skutkové okolnosti jsou relevantní pro ty či ony právní závěry. Pokud odvolací orgán takto jasno má, nemělo by mu činit problém přesvědčivě a dostatečně sebevědomě svůj názor daňovému subjektu vysvětlit.
[70] Zbývá dodat, že neprovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, povinnost seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, z nichž tyto skutečnosti plynou, před vydáním rozhodnutí o odvolání nemá (§ 115 odst. 2 věta první daňového řádu a contrario). Postup podle tohoto ustanovení, tedy sdělení odvolacího orgánu daňovému subjektu, že nehodlá provádět žádné důkazy, ani vést jiné skutkové či právní úvahy, neboli že nezjistil žádné další skutečnosti, ani důkazy, které by je prokazovaly, před vlastním rozhodnutím (včetně umožnění, aby se k tomu daňový subjekt ve stanovené lhůtě vyjádřil), by byl čirým formalizmem.
[71] V této souvislosti je třeba zdůraznit, že předběžné zhlédnutí listiny, kterou si obstaral odvolací orgán nebo kterou předložil daňový subjekt, případně seznámení se s informacemi o tom, co by jako svědek mohla uvést osoba, jejíž výslech je zvažován či navrhován, není ještě „prováděním dokazování“, tedy formalizovanou procesní činností, kterou odvolací orgán opatřuje informace důležité pro zjišťování skutkového stavu věci. Tím je až rozhodnutí odvolacího orgánu (byť nijak neformalizované), že listinu skutečně přečte, svědka nebo znalce vyslechne, přečte znalecký posudek, a informace či poznatky takto získané (důkazy) skutečně zhodnotí s dalšími zjištěnými skutečnostmi jednotlivě i v jejich souhrnu a vyvodí z nich vlastní skutková zjištění. V takovém případě nastupuje procesní povinnost odvolacího orgánu před vydáním rozhodnutí o odvolání zakotvená v § 115 odst. 2 daňového řádu.
[72] Pokud tedy daňový subjekt v podaném odvolání vznáší různá tvrzení k vyvrácení závěrů správce daně, nabízí k jejich prokázání důkazní prostředky a odvolací orgán nehodlá těmto návrhům vyhovět (pro nadbytečnost, nezákonnost, irelevanci k prokazovaným skutečnostem, atd.), měla by se jeho úvaha o případném postupu dle § 115 odst. 2 daňového řádu v tomto případě odvíjet od toho, zda jde o návrhy skutečně nové, na obstarání a provedení těch důkazních prostředků, které v řízení dosud provedeny nebyly, resp. vztahující se ke skutečnostem, které dostatečně objasněny nebyly, či zda jde návrhy opakované, obsahově připomínající spíše zadrhnutou gramofonovou desku, na něž již reagoval správce daně v prvním stupni.
[73] Půjde-li o návrhy nové, které by mohly přinést odlišný náhled na věc, bude na místě podle § 115 odst. 2 daňového řádu postupovat. Jedině tak lze totiž předejít překvapivému rozhodnutí, protože právě seznámení podle uvedeného ustanovení umožní odvolateli reagovat na závěr správce daně, že například ani nově navržené důkazy nejsou z určitého důvodu způsobilým důkazním prostředkem.
[74] Strukturovaný dialog jakožto provedení ústavního požadavku nepřekvapivosti procedury se nemůže vést nekonečně dlouho. Jestliže již mezi daňovým subjektem a správcem daně o rozhodných skutkových či právních otázkách proběhl a jeho výsledkem bylo napadené rozhodnutí, není třeba jej jen proto opakovat v odvolacím řízení před rozhodnutím o odvolání, nehodlá-li odvolací orgán měnit posouzení věci po stránce skutkové či právní. Bude tomu v situacích, kdy prostor pro dialog byl vyčerpán, neboť vše, co mohlo být argumentačně uplatněno, bylo uplatněno, a stejně tak jsou jasné rozhodné skutečnosti. Odvolací orgán vyjeví daňovému subjektu svůj názor na skutkové a z nich plynoucí právní otázky a odvolací řízení dovede k rozhodnutí. Je samozřejmé, že i důvody odmítnutí doplnění dokazování v odvolacím řízení musí odvolací orgán v rozhodnutí o odvolání řádně vysvětlit.
VI. Shrnutí, aplikace zaujatého názoru na projednávanou věc
[75] Rozšířený senát tedy z výše popsaných důvodů uzavřel, že z § 115 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že provádí-li odvolací orgán v odvolacím řízení dokazování dle § 115 odst. 1 daňového řádu, je povinen daňový subjekt seznámit nejen s výčtem a obsahem provedených důkazů, ale i se závěry, které z nich pro zjištěný skutkový stav dovozuje, resp. s úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil.
[76] Rozšířený senát posoudil předloženou spornou právní otázku. Protože šlo o zároveň jedinou kasační námitku, nebylo z důvodu hospodárnosti řízení nutno věc vracet předkládajícímu senátu k projednání a rozhodnutí, nýbrž bylo potřebné v souladu s § 71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodnout věc samu.
[77] Rozšířený senát se ztotožnil se závěry, které vyslovil již krajský soud v napadeném rozsudku, a proto kasační stížnost žalovaného z dle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou. S krajským soudem lze souhlasit, že jestliže žalobkyně po vydání rozhodnutí celního úřadu předložila stěžovateli doklady, které podle ní měly vyhovovat požadavkům čl. 796da odst. 4 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, doplnila v odvolacím řízení podklady pro rozhodnutí. S hodnocením významu takto doplněných podkladů jako důkazů pro obsah rozhodnutí měla být žalobkyně seznámena. Je vhodné stručně připomenout fakta důležitá pro posouzení věci.
[78] Dne 6. 5. 2014 na základě celního prohlášení žalobkyně celní úřad propustil do celního režimu „trvalý vývoz“ výrobky ze slitin hliníku (podvozkový díl osobního automobilu) v počtu 6000 kusů, s celním úřadem výstupu Bremerhaven (Německo), se zemí určení Čína a nejzazší lhůtou k výstupu zboží 14. 5. 2014. Posléze vyzval žalobkyni k předložení důkazu o výstupu zboží z celního území Společenství. Žalobkyně na výzvu nereagovala. Celní úřad tak zrušil platnost vývozního celního prohlášení.
[79] K odvolání žalobkyně přiložila kopie dvou dokladů – doklad Express Sea Waybill ze dne 20. 5. 2014 a doklad VAT Tax Form/Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke. Celní úřad vyzval žalobkyni, aby ve lhůtě 15 dnů prokázala, že na odvolání podepsaná osoba byla v době podpisu k podepsání odvolání pověřena. Podáním doručeným dne 18. 6. 2015 žalobkyně tuto vadu odstranila a opětovně přiložila dva uvedené doklady.
[80] Stěžovatel napadeným rozhodnutím odvolání bez dalšího zamítl a potvrdil rozhodnutí celního úřadu. V rozhodnutí vyhodnotil, že předložené listiny neprokázaly vývoz z celního území Společenství. Dokumenty dle stěžovatele nesplňují náležitosti dokladů dle čl. 796da odst. 4 nařízení Rady (EHS) č. 2454/93.
[81] Krajský soud uzavřel, že žalobkyní předložené důkazy (listiny) nebyly zjevně nevěrohodné či zjevně neprůkazné ve vztahu ke skutečnosti, že zboží opustilo celní území Společenství. Žalobkyně tak mohla legitimně očekávat, že v případě, že celní orgány neshledají důvod pro vyhovění odvolání, seznámí ji stěžovatel před vydáním rozhodnutí o odvolání se svými závěry. Tím spíše, pokud by byla pravdivá argumentace žalobkyně, že ve dvou obdobných věcech uznal celní úřad předložené typově shodné doklady za dostatečné k prokázání vývozu zboží z celního území Společenství. Stěžovatel neseznámil žalobkyni v odvolacím řízení před vydáním rozhodnutí o odvolání s výsledkem doplněného dokazování, neumožnil jí ani, aby uplatnila námitku porušení legitimního očekávání (resp. jej prokázala) založeného postupem celního úřadu ve dvou dalších obdobných věcech, případně aby nabídla důkazní prostředky jiné. Překvapivými pro žalobkyni nebyly tyto důkazy samotné (jejich obsah samozřejmě znala), ale mohlo jím být jejich hodnocení žalovaným, o němž se poprvé dozvěděla až z rozhodnutí o odvolání.
[82] Rozšířený senát se s výše uvedeným posouzením krajského soudu ztotožnil. V projednávané věci je povinnost odvolacího orgánu seznámit daňový subjekt s výsledkem dokazování (skutkovými zjištěními a právním posouzením důkazů) stanovená v § 115 odst. 2 daňového řádu, dána. Stěžovatel si musel být vědom toho, že dokazování před správcem daně neproběhlo, i že jeho vlastní postup při nakládání s listinami předloženými žalobkyní byl dokazováním dle § 115 odst. 1 daňového řádu. Neseznámení s provedeným dokazováním, ze kterého stěžovatel vyvodil pro věc zásadní důsledky (jedná se o jediné důvody, pro které žalobkyně neunesla své důkazní břemeno), navíc nikterak neodůvodnil.
[83] Argumenty kasační stížnosti byly založeny na zásadním nesouhlasu s hodnocením postupu stěžovatele v odvolacím řízení tak, jak je provedl krajský soud a s interpretací § 115 odst. 2 daňového řádu. Rozšířený senát však závěry krajského soudu považuje za správné a přesvědčivé a dále je v tomto rozhodnutí rozvedl a odůvodnil. Argumenty kasační stížnosti byly tedy beze zbytku vyvráceny, a proto byla jako nedůvodná zamítnuta.
Autor: SbNSS