// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 10.08.2018
NSS: Lhůta k úhradě úroku z prodlení
V případě úroku z prodlení je třeba - nejsou-li zde žádné okolnosti, které by nasvědčovaly neochotě či neschopnosti daňového subjektu uhradit úrok z prodlení dobrovolně - poskytnout daňovému subjektu přiměřenou lhůtu k dobrovolné úhradě, přičemž tato lhůta se odvíjí od doručení deklaratorního platebního výměru na úrok z prodlení, vydaného dle § 252 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 2018, čj. 22 Af 2/2017-41)
Zdroj: č. 3747/2018, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: LHŮTA K ÚHRADĚ ÚROKU Z PRODLENÍ
k § 252 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 267/2014 Sb.
Věc: Společnost s ručením omezeným Global Tungsten & Powders proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o úrok z prodlení.
Žalovaný vydal dne 18. 10. 2016 platební výměry, jimiž žalobkyni vyrozuměl o předpisu úroků z prodlení na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců duben 2011, květen 2011, červen 2011, červenec 2011, srpen 2011, září 2011, duben 2012, červen 2012, červenec 2012, srpen 2012, září 2012, únor 2013 a červenec 2014. Zásilka s výměry byla doručována poštou, uložena k vyzvednutí byla dne 24. 10. 2016 a skutečně převzata dne 31. 10. 2016.
Žalovaný následně vydal dne 2. 11. 2016 tři exekuční příkazy, jimiž nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu k vymožení nedoplatku ve výši 8 975 130 Kč a exekučních nákladů ke dni nařízení exekuce ve výši 179 502 Kč, a to ze tří účtů žalobkyně. Dle exekučních příkazů dlužník neuhradil dle vykonatelného nedoplatku úroky z prodlení na daních z přidané hodnoty, jejichž splatnost nastala dne 14. 10. 2016. Daňový nedoplatek byl vymožen dne 8. 11. 2016, a následně byla exekuce rozhodnutími z téhož dne zastavena.
Žalobkyně podala dne 2. 1. 2017 žalobu u Krajského soudu v Ostravě, v níž namítala, že podkladové výměry na úrok z prodlení za měsíce duben 2011, květen 2011, červen 2011, červenec 2011, srpen 2011, září 2011, duben 2012, červen 2012, červenec 2012, srpen 2012, září 2012, únor 2013 a červenec 2014 byly vydány dne 18. 10. 2016 a doručeny žalobkyni dne 31. 10. 2016. Na základě uvedených výměrů byla žalobkyně vyrozuměna o přepisu úroků z prodlení v celkové výši 10 381 069 Kč. Část z této částky ve výši 1 405 939 Kč byla uhrazena nadměrným odpočtem DPH, zbývající část ve výši 8 975 130 Kč představovala nedoplatek vymáhaný napadenými rozhodnutími. Hlavní činností žalobkyně je výroba a hutní zpracování neželezných kovů (zejména wolframových produktů) a jejich slitin. Žalobkyně zaměstnává 86 osob a její obrat za rok 2015 činil více než 2,5 miliardy Kč. Po doručení shora uvedených platebních výměrů žalobkyně iniciovala kroky k uhrazení dlužné částky, avšak pouhé dva dny po doručení platebních výměrů vydal žalovaný napadená rozhodnutí. Zároveň žalovaný zřídil i zástavní právo k nemovitostem žalobkyně. Tato rozhodnutí vydal žalovaný přesto, že žalobkyně s ním plně spolupracovala, na veškeré přípisy žalovaného včas a řádně reagovala a daňové kontroly, v souvislosti s níž byly vydány uvedené platební výměry, se sama velmi aktivně účastnila. Daň, z níž byly žalobkyni vyměřeny předmětné úroky z prodlení, žalobkyně žalovanému dobrovolně řádně a včas uhradila a to dokonce s předstihem přibližně devíti měsíců. Částka na účtech navíc exekvovanou částku převyšovala, takže žalobkyně potřebnými prostředky na úhradu dluhu žalovanému disponovala. Postupem žalovaného byla žalobkyni zamezena možnost dobrovolné úhrady předmětných úroků z prodlení. Žalobkyně též podotkla, že výpočet výše úroků z prodlení byl zatížen chybou, což sám žalovaný uznal autoremedurním rozhodnutím ze dne 22. 11. 2016, dále že z předmětných účtů hradila mzdy svých zaměstnanců, a též namítala skutečnost, že uplatňuje každoměsíční nárok na odpočet DPH, přičemž i prostřednictvím těchto přeplatků ve formě odpočtů DPH by mohla být předmětná částka během několika měsíců uhrazena (ačkoli žalobkyně neměla v úmyslu zvolit tento způsob řešení).
Žalobkyně měla za to, že žalovaný měl sice možnost vydat exekuční příkaz dle § 178 odst. 1 a 5 písm. b) daňového řádu, nicméně při stanovení okamžiku nařízení daňové exekuce uplatnil správní uvážení v rozporu se základními zásadami správy daní. Vydáním napadených rozhodnutí, aniž by správce daně ponechal žalobkyni, která s ním plně kooperovala, prostor pro dobrovolnou úhradu, žalovaný porušil zásadu zdrženlivosti a přiměřenosti, zásadu spolupráce, zásadu vstřícnosti a slušnosti a zásadu hospodárnosti. Stalo se tak proto, že žalobkyni byla znemožněna dobrovolná úhrada, kdy ponechání k dobrovolné úhradě lhůtu 1 pracovního dne zjevně odporovalo zásadě spolupráce, nadto přes plnou spolupráci žalobkyně byla ve své majetkové sféře zatížena, a to jednak komplikacemi těsně před výplatním termínem jejích zaměstnanců, jednak vygenerováním zbytečných exekučních nákladů ve výši 179 502 Kč a zbytečnou činností žalovaného. Žalovaný neuvedl žádné indicie, pro něž by se mohl domnívat, že žalobkyně změní své dosavadní chování vůči žalovanému, vůči němuž až dosud neměla žádné nedoplatky.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že základní zásady daňového řízení představují obecné principy, které neobsahují konkrétní normativní pravidlo, čímž je jejich aplikace značně limitovaná. Konkrétní obsah tyto zásady získávají až ve spojení se speciálním zákonným ustanovením, které je vždy nutno aplikovat přednostně. Žalovaný ovšem postupoval v mezích toho, co mu zákon umožňuje, a proto byl jeho postup legální. Žalovaný poukázal na specifika úpravy úroku z prodlení: toto příslušenství daně se od ostatních obdobných institutů liší v tom, že vzniká přímo ze zákona a je splatné již dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik. Z hlediska účinků vzniku jednotlivých úroků z prodlení pak bylo rozhodující datum 10. 10. 2016, tedy den, kdy uplynula náhradní lhůta splatnosti dodatečných platebních výměrů, korigujících předmětnou daňovou povinnost. Ke dni 14. 10. 2016 pak byly předmětné položky úroku z prodlení předepsány na osobním daňovém účtu žalobkyně. Nahlédnutím do něj mohla žalobkyně od uvedeného dne zjistit přesnou výši své daňové povinnosti. Platební výměry, vydané v intencích § 252 odst. 6 daňového řádu pak měly ryze deklaratorní charakter a sloužily k tomu, aby byl daňový subjekt informován o výsledné výši úroku z prodlení, vypočteného ke konkrétnímu dni. Žalobkyně se mohla s výší svého nedoplatku z titulu neuhrazeného úroku z prodlení seznámit již mnohem dříve, než dne 31. 10. 2016. Ostatně i platební výměry mohla vyzvednout u provozovatele poštovních služeb dříve, než 31. 10. 2016, neboť byly odeslány 21. 10. 2016. Nadto i po faktickém doručení platebních výměrů mohla i neformálně kontaktovat správce daně a dohodnout se na způsobu úhrady. Žalovaný setrval na tom, že při aplikaci institutu daňové exekuce nepřekročil zákonné hranice. Možný shovívavější postup jiného správce daně nemohl založit u žalobkyně legitimní očekávání. Pokud došlo v důsledku autoremedury ke snížení vymáhané částky, odrazilo se to v částečném zastavení daňové exekuce. Ve vztahu k posouzení zákonnosti vydaných exekučních příkazů je argumentace autoremedurním rozhodnutím nepatřičná.
Žalobkyně v replice ze dne 4. 4. 2017 nesouhlasila s pojetím role základních zásad daňového řízení, jak je popsal žalovaný. Naopak s odkazem na judikaturu poukázala na to, že ustanovení právních norem bylo třeba interpretovat se zohledněním těchto zásad, vymezujících účel a smysl zákona. Pokud se týče legitimního očekávání, žalobkyně uvedla, že v praxi vydává správce daně v souladu s § 252 odst. 6 daňového řádu na úhradu úroků z prodlení platební výměr, proti kterému je možno podat odvolání. Standardně jsou tyto daňové povinnosti vymáhány až po poskytnutí přiměřené lhůty k dobrovolné úhradě. K doručování uvedla, že si zásilku vyzvedla v úložní době, k uplatnění fikce doručení nedošlo.
Krajský soud v Ostravě zrušil rozhodnutí žalovaného a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…) [15] Krajský soud rovněž přisvědčuje žalovanému v tom, že platební výměry, jimiž žalobkyni vyrozuměl o předpisu úroků z prodlení, mají toliko deklaratorní charakter. To ostatně ani žalobkyně nezpochybňuje. Nicméně krajský soud nespatřuje v této skutečnosti okolnost, která by činila vydání napadených rozhodnutí bez dalšího zákonným. Úrok z prodlení sice vzniká ze zákona, nicméně zákonodárce tím, že konstruoval institut deklaratorního platebního výměru na tento úrok (§ 252 odst. 6 daňového řádu), vyjádřil, že ačkoliv je uvedená platební povinnost založena přímo zákonem, účinky vůči povinnému se v obvyklé situaci projeví až řádným oznámením tohoto platebního výměru. Jakkoli tedy daňový subjekt může zjistit výši úroku z prodlení i před doručením deklaratorního platebního výměru z osobního daňového účtu, výkon exekuce by měl být – nejsou-li zde mimořádné okolnosti – proveden v přiměřené době až poté, co byl daňový subjekt o výši úroku vyrozuměn postupem dle § 252 odst. 6 daňového řádu K obdobně konstruovanému institutu vyrozumění o daňových nedoplatcích se vyslovil Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 25. 4. 2014, čj. 31 Af 4/2013-59, kdy uvedl: „Situace, kdy k vyrozumění nedojde, může být s přihlédnutím k povaze instrumentu a základním zásadám správy daní ospravedlněna pouze neodkladností situace (nutnost zahájit exekuční kroky co nejdříve), nesoučinností ze strany daňového subjektu (v případě, že je nekontaktní, reaguje neadekvátním způsobem apod.) nebo skutečností, že je z okolností případu zřejmé, že je daňový subjekt s danou situací srozuměn, a vyrozumění by bylo tedy nadbytečné.“ V projednávané věci sice k vyrozumění došlo, nicméně exekuční řízení bylo zahájeno v tak krátké lhůtě po doručení výměrů, že samotná skutečnost jejich doručení nemohla mít efektivní vliv na jednání žalobkyně, která nebyla schopna zareagovat na výměr ve lhůtě prakticky jednoho dne od doručení výměrů. Situace tak z hlediska žalobkyně byla prakticky rovnocenná se situací, jako kdyby k doručení výměrů vůbec nedošlo.
[16] Krajský soud se zcela ztotožňuje se žalobními námitkami stran porušení základních zásad správy daní při stanovení okamžiku provedení exekuce a obranu žalovaného pokládá za nedůvodnou z následujících důvodů.
[17] Pokud se týče základních zásad správy daní, jedná se skutečně o principy s vysokou mírou obecnosti, jak zdůrazňoval žalovaný. To ovšem neznamená, že by se mohly uplatnit jen v případě právní úpravy, vykazující znaky mezer v právu. Naopak tyto zásady prostupují – jak správně uvádí s odkazem na judikaturu žalobkyně – veškerými ustanoveními daňového řádu a v jejich světle je třeba jednotlivá ustanovení interpretovat a aplikovat. Směřují-li zásady protichůdným směrem, je třeba je při interpretaci vyvažovat podle principu proporcionality.
[18] Není pravdou, že by v projednávané věci aplikace speciální normy vylučovala úvahu žalovaného ve světle základních zásad správy daní. Speciální norma nepředepisuje konkrétní den, kdy (či dokdy) musí být zahájeno exekuční řízení vykonatelného daňového nedoplatku. Naopak je právě na úvaze správce daně, aby po vyhodnocení skutkových okolností ve světle základních zásad správy daní přistoupil k exekuci v takovém okamžiku, který na jedné straně neohrožuje úhradu daně, avšak na druhé straně neznemožňuje nebo výrazně neztěžuje daňovému subjektu dobrovolnou úhradu daně. Jakkoli splatnost úroku z prodlení nastává ze zákona a jakkoli bylo možno výši a splatnost zjistit z daňového účtu žalobkyně, je třeba znovu zdůraznit, že principiálně by se měla úvaha o přiměřenosti doby k dobrovolnému plnění i v takovém případě odvíjet od převzetí platebního výměru – byť deklaratorního. (Krajský soud zdůrazňuje slovo „principiálně“ – jímž má na mysli situaci, kdy nic nenasvědčuje neochotě či nemožnosti úhrady ze strany daňového subjektu). V projednávané věci zde nebyly žádné indicie, které by mohly nasvědčovat neschopnosti či neochotě žalobkyně úroky z prodlení dobrovolně v obvyklé lhůtě odvíjené od doručení platebních výměrů uhradit. Tím, že postupem žalovaného nebyl žalobkyni poskytnut efektivní prostor pro dobrovolnou úhradu daňové povinnosti, došlo k porušení zásad zdrženlivosti a přiměřenosti, spolupráce, vstřícnosti a hospodárnosti. Bez zřejmého důvodu, ospravedlnitelného zájmem na řádném výběru daní, byla žalobkyně zatížena omezením dispozičního práva ke svým účtům a zcela nehospodárně došlo jak k aktivitě daňové správy, tak zejména k vytvoření zbytečných nákladů exekuce. Skutečnost, že od okamžiku vykonatelnosti žalovaný formálně mohl přistoupit k exekuci, jej nezbavuje povinnosti realizovat tuto možnost tak, aby daňový subjekt zatížila co nejméně. Tak se to ovšem v projednávané věci nestalo. Krajský soud znovu opakuje, že v případě úroku z prodlení je třeba – nejsou-li zde žádné okolnosti, které by nasvědčovaly neochotě či neschopnosti daňového subjektu uhradit úrok z prodlení dobrovolně – poskytnout daňovému subjektu přiměřenou lhůtu k dobrovolné úhradě, přičemž tato lhůta se odvíjí od doručení deklaratorního platebního výměru na úrok z prodlení. Jen takový postup je v souladu s § 5 odst. 3 daňového řádu, podle nějž je správce daně povinen použít při vyžadování plnění povinností osob zúčastněných na správě daní jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Krajský soud plně sdílí náhled žalobkyně, že pro exekuční řízení je přenositelný akcent na proporcionalitu přijatého řešení, jak se zračí v judikatuře správních soudů k zajišťovacím příkazům, neboť podobně i exekuce je kvůli svému výraznému zásahu do majetkové sféry daňového subjektu krajním prostředkem, který má správce daně k dispozici a jehož užití musí pečlivě vážit.
Autor: SbNSS