// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 04.07.2018

NSS: Splatnost penále z daně zajištěné zajišťovacím příkazem

Penále z daně, která byla ještě před stanovením zajištěna zajišťovacím příkazem, je podle § 251 odst. 3 ve spojení s § 168 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 30. 6. 2017, splatné a tedy i vymahatelné až poté, co dodatečný platební výměr, kterým byla daňovému subjektu uložena povinnost uhradit toto penále, nabude právní moci. Před tímto okamžikem nelze exekuční příkaz na takové penále vydat.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017-26)

vytisknout článek


Zdroj: č. 3735/2018, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: SPLATNOST PENÁLE Z DANĚ

k § 168 odst. 4 a § 251 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu

Prejudikatura: č. 1542/2008 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 145/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02) a č. 142/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 643/06).

Věc: Společnost s ručením omezeným AB CHEMITRANS proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o penále z daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.


Žalovaný vydal dne 8. 4. 2016 dva zajišťovací příkazy, jimiž žalobkyni uložil uhradit částku k zajištění dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2013 (ve výši 2 520 584 Kč) a prosinec 2013 (ve výši 4 969 969 Kč). Téhož dne vydal žalovaný exekuční příkazy na přikázání pohledávky (daňového nedoplatku vzniklého z titulu vykonatelných zajišťovacích příkazů) z účtu. Žalobkyně tyto exekuční příkazy dne 13. 4. 2016 v plné výši uhradila.

Dne 7. 9. 2016 vydal žalovaný dva dodatečné platební výměry, jimiž žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období ve výši, v jaké byla zajištěna zajišťovacími příkazy, a zároveň jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 504 116 Kč (za zdaňovací období červenec 2013) a 993 993 Kč (za zdaňovací období prosinec 2013). Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání.

Žalobkyně část nedoplatku spočívajícího v penále z doměřené daně uhradila dne 4. 11. 2016. Následně žalovaný každým z rozhodnutí označeným v záhlaví (exekučními příkazy) nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu ve výši 887 624 Kč. Tyto exekuční příkazy nabyly právní moci dne 7. 11. 2016. O týden později rozhodl žalovaný o zastavení daňové exekuce, neboť žalobkyně vymáhaný nedoplatek i exekuční náklady zcela uhradila.

Žalobkyně napadla exekuční příkazy žalobou u Krajského soudu v Ostravě. Namítala, že žalovaný nebyl oprávněn vydat exekuční příkazy na základě dosud nepravomocných dodatečných platebních výměrů. Krajský soud však dospěl k závěru, že § 168 odst. 4 daňového řádu, jenž byl v této věci aplikován, neváže splatnost doměřené daně k okamžiku právní moci dodatečného platebního výměru. Uplatní se tedy obecná zásada, že rozhodnutí správce daně v I. stupni je vykonatelné bez ohledu na svou právní moc. Splatnost doměřené daně včetně jejího příslušenství tím pádem nastala v okamžiku, kdy byly dodatečné platební výměry oznámeny žalobkyni, tedy dne 8. 9. 2016.

Zbývá dodat, že odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům Odvolací finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 24. 8. 2017, přičemž pravomocným se toto rozhodnutí stalo dne 25. 8. 2017.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, jíž se domáhala zrušení tohoto rozhodnutí a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení, eventuálně zrušení i žalobou napadených exekučních příkazů. Stejně jako v žalobě stěžovatelka namítala, že pojem „stanovení daně“ uvedený v § 168 odst. 4 daňového řádu je třeba vykládat v tom smyslu, že daň musí být stanovena pravomocným rozhodnutím, což vyplývá jak z komentářů k daňovému řádu, tak z judikatury Nejvyššího správního soudu. Dle názoru stěžovatelky není v daňovém řádu zakotvena žádná obecná zásada, dle níž by vykonatelnost rozhodnutí správce daně nastávala bez ohledu na jeho právní moc. Nejvyšší správní soud i Ústavní soud navíc opakovaně dovodily, že ke stanovení daně dochází až v okamžiku, kdy platební výměr nabývá právní moci, nikoli v okamžiku jeho oznámení.

Stěžovatelka zdůraznila, že § 168 odst. 4 daňového řádu má zamezit tomu, aby se daň stala splatnou až 15 dnů po jejím stanovení, zatímco dříve vydané zajišťovací příkazy by pozbyly účinnosti již ke dni stanovení daně. Citované ustanovení však nijak neupravuje právní moc platebního výměru. Stěžovatelka rovněž upozornila, že za situace, kdy by nebyla daň zajištěna v plné výši (tj. nedošlo by k jejímu uhrazení), zůstaly by zajišťovací příkazy a na ně navazující exekuční příkazy „aktivní“ až do nabytí právní moci platebních výměrů, kdy je výše daňové povinnosti teprve postavena najisto. Rovněž nelze přehlížet, že zatímco jiná ustanovení daňového řádu váží účinky úkonů správce daně vůči daňovým subjektům výslovně na oznámení příslušného rozhodnutí, § 168 odst. 4 tohoto zákona takto formulován není. S ohledem na více možných výkladů předmětného ustanovení stěžovatelka upřednostňuje výklad pro daňové subjekty příznivější, a to s ohledem na zásadu in dubio pro libertate.
Výklad zastávaný žalovaným a krajským soudem nadto vůbec nezohledňuje, jak závažným zásahem do právní sféry daňového subjektu jsou samotné zajišťovací příkazy. Povinnost uhradit i veškeré příslušenství stanovené daně ještě před nabytím právní moci platebního výměru (a případné korekci stanovené daně a z ní vzniklého penále v odvolacím řízení) by tuto závažnost ještě umocnila.

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Ostravě a rozhodnutí žalovaného.

Z ODŮVODNĚNÍ:

III.

Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem

(…)

III.2 Vlastní posouzení

[16] Exekuční příkaz (§ 178 daňového řádu) lze vydat pouze na základě exekučního titulu. Podle § 176 odst. 1 daňového řádu může být exekučním titulem výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní, vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění, nebo vykonatelný zajišťovací příkaz. Exekuční titul musí být označen ve výroku exekučního příkazu [§ 178 odst. 2 písm. d) daňového řádu].

[17] Žalobou napadené exekuční příkazy označují jako exekuční titul vykonatelný výkaz nedoplatků sestavený ke dni 4. 11. 2016. Platí přitom, že výkaz nedoplatků je vykonatelný, pokud jsou vykonatelné všechny položky v něm uvedené, to znamená, pokud jsou vykonatelná všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2007, čj. 20 Cdo 1204/2006). Měl-li tedy být ke dni vydání napadených exekučních příkazů vykonatelný výkaz nedoplatků, musel být vykonatelný i dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2013 (penále vzniklé z daně doměřené za zdaňovací období červenec 2013 stěžovatelka uhradila ještě před zahájením exekučního řízení).

[18] Podle § 103 odst. 2 daňového řádu je vykonatelné rozhodnutí, které je účinné (bylo daňovému subjektu oznámeno – srov. § 101 odst. 5 daňového řádu), proti němuž se nelze odvolat, nebo nemá odvolání odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena. V daňovém řízení přitom obecně platí, že rozhodnutí jsou předběžně vykonatelná, tedy že odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li zákon jinak (§ 109 odst. 5 daňového řádu).

[19] Ačkoli odvolání proti (dodatečným) platebním výměrům daňový řád výslovně odkladný účinek nepřiznává, stanoví splatnost daně vyměřené (doměřené) rozhodnutím správce daně ve lhůtě patnácti dnů od právní moci rozhodnutí (§ 139 odst. 3 a § 143 odst. 5 daňového řádu). Důsledky jsou přitom podobné těm, jaké by měl odkladný účinek odvolání proti platebním výměrům, neboť splatnost, a tedy i vymahatelnost vyměřené (doměřené) částky se odsouvá až za právní moc rozhodnutí (k důvodům, proč zákonodárce zvolil tuto cestu a nikoli výslovné přiznání odkladného účinku odvolání proti platebním výměrům, srov. důvodovou zprávu k § 139 daňového řádu, sněmovní tisk 685/0, 5. volební období, www.psp.cz).

[20] Daň doměřená správcem daně je tedy obecně splatná (a lze ji vymáhat) až uplynutím lhůty 15 dnů od právní moci dodatečného platebního výměru. Ve stejném okamžiku se v rozhodném období stávalo splatným i penále z doměřené daně (§ 251 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném do 30. 6. 2017).

[21] Pro splatnost daně, na niž byl ještě před jejím stanovením vydán zajišťovací příkaz, však zákon stanoví speciální pravidlo. Podle § 168 odst. 4 daňového řádu platí, že „[d]ojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.“

[22] Krajský soud citovaná ustanovení vyložil tak, že § 168 odst. 4 daňového řádu je speciálním ustanovením vůči § 143 odst. 5 tohoto zákona tak, že „zcela nahrazuje jeho ustanovení o splatnosti, a to jak co do délky pariční lhůty, tak i co do počátku běhu této lhůty“, neboť neobsahuje žádnou zmínku o právní moci dodatečného platebního výměru. Dle názoru krajského soudu se tak uplatní obecné pravidlo, že odvolání proti rozhodnutí vydanému v daňovém řízení nemá odkladný účinek a dodatečný platební výměr vydaný po zajištění daně zajišťovacím příkazem je předběžně vykonatelný. Stěžovatelka naopak tvrdí, že § 168 odst. 4 modifikuje pouze tu část pravidla uvedeného v § 143 odst. 5 daňového řádu, která se týká patnáctidenní lhůty k plnění, zatímco navázání splatnosti doměřené daně a z ní vzniklého penále na právní moc dodatečného platebního výměru zůstává zachována. Ke stanovení (a splatnosti) daně by tedy při výkladu zastávaném stěžovatelkou docházelo až právní mocí dodatečného platebního výměru.

[23] Nejvyšší správní soud předesílá, že příslušenství daně (penále) bylo stěžovatelce stanoveno až v dodatečných platebních výměrech; předchozí zajištění daně zajišťovacími příkazy se příslušenství netýkalo. Argumentaci krajského soudu ustanovením § 168 odst. 4 daňového řádu, ve vztahu k příslušenství daně, by proto bylo možné označit za poněkud mimoběžnou. Krajský soud se však touto argumentační linií vydal, z důvodů pochopitelných (zřejmě vzhledem k jednotnému právnímu režimu příslušenství daně a daně ve smyslu § 2 odst. 4 a 5 daňového řádu), a stěžovatelka s ní polemizovala v kasační stížnosti, proto se i Nejvyšší správní soud výkladem krajského soudu zabývá.

[24] Nejvyšší správní soud poznamenává, že daňový řád sice pojem „stanovení daně“ nikde legálně nedefinuje, v řadě ustanovení jej však zmiňuje, především v § 147 o rozhodnutí o stanovení daně. Některá z těchto ustanovení by mohla svádět k závěru, že ke stanovení daně není právní moci příslušného rozhodnutí třeba [např. § 140 odst. 4 daňového řádu („Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým byla tato daň stanovena, odvolat“; obdobně též § 144 odst. 4 tohoto zákona pro daň doměřenou) či § 141 odst. 1 daňového řádu, který vymezuje pro účely podání dodatečného daňového přiznání poslední známou daň jako výslednou daň, „jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani“ (zvýraznil Nejvyšší správní soud)]. Na druhou stranu, § 148 odst. 1 daňového řádu upravuje tříletou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, přičemž dle konstantní judikatury musí rozhodnutí správce daně nabýt před skončením této lhůty právní moci. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, posuzoval otázku, „ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí – platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci“, přičemž dospěl k závěru, že s ohledem na hmotněprávní povahu prekluzivní lhůty pro stanovení daně je třeba, aby před jejím uplynutím byla daň vyměřena nebo doměřena pravomocně (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS). Z tohoto závěru lze vycházet i za účinnosti daňového řádu (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39).

[25] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že s ohledem na právní jistotu adresátů právních norem by měly být stejné pojmy vykládány stejným způsobem, nota bene, používá-li je na více místech stejný právní předpis. Pokud tedy rozšířený senát vyložil pojem „stanovení daně“ ve vztahu § 148 odst. 1 daňového řádu tak, že se tak musí stát pravomocným rozhodnutím, není rozumný důvod jej pro určení okamžiku splatnosti dříve zajištěné daně vykládat jinak. Jedna věc je stanovení daně, druhá pak její vyměření: zjednodušeně řečeno, platebním výměrem je daň stanovena, avšak dokud rozhodnutí není v právní moci, není daň vyměřena (srov. § 139 daňového řádu a komentář Matyášová L.; Grossová M. E. Daňový řád s komentářem a judikaturou - 2. aktualizované a doplněné vydání, Praha : Leges, 2015). Nejvyšší správní soud se tedy přiklání k názoru stěžovatelky, že vydat exekuční příkaz na daň či její příslušenství, které byly stanoveny (dodatečným) platebním výměrem, lze i v případě, že byla tato daň předmětem zajištění, až poté, co tento platební výměr nabyl právní moci.

[26] Napadený rozsudek zcela pomíjí jednu ze základních interpretačních zásad, která ovládá celý systém veřejného práva, a sice zásadu výkladu in favorem libertatis, respektive mitius pro oblast daňového práva (srov. například nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, N 145/31 SbNU 291, č. 145/2003 Sb. ÚS). Nejvyšší správní soud uznává, že argumentace krajského soudu je logická a i přes svou stručnost propracovaná, vůbec však nezohledňuje, že i výklad, který nabízí stěžovatelka, dává v kontextu relevantních ustanovení daňového řádu smysl, a nadto je příznivější pro daňové subjekty. Platí přitom, že „je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy, nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny […]). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“ (nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, N 142/06 SbNU 373, č. 142/2007 SB. ÚS).

[27] Nelze navíc přehlížet, že v důsledku přístupu zaujatého krajským soudem by bylo se dvěma skupinami daňových subjektů zacházeno rozdílně, a to bez jakéhokoli přijatelného důvodu. Plátcům, jimž byla daň stanovena bez předchozího zajištění, by povinnost zaplatit vyměřenou (doměřenou) daň včetně příslušenství vznikla až po právní moci platebního výměru, tedy v době, kdy by již výše daňové povinnosti byla – alespoň v rámci konkrétního daňového řízení – nezměnitelná. Na druhou stranu, pokud by správce daně vydal ještě před stanovením daně zajišťovací příkaz, který je sám o sobě poměrně závažným zásahem do práv daňového subjektu, hrozil by nucený výkon rozhodnutí ještě předtím, než by daňová povinnost byla s konečnou platností stanovena v odvolacím řízení. To by však bylo porušením zásady rovného zacházení, neboť vydání či nevydání zajišťovacího příkazu před samotným stanovením daňové povinnosti nelze v žádném případě považovat za kritérium, na jehož základě by bylo možné k daňovým subjektům přistupovat rozdílně.

[28] Vymáhání stanovené daně ještě před právní mocí platebních výměrů je i z pohledu státu poměrně neefektivní. V případě snížení zjištěné daňové povinnosti v odvolacím řízení (nemluvě o situaci, kdy by odvolací orgán nestihl rozhodnout před koncem prekluzivní lhůty a musel by zrušit platební výměr a zastavit daňové řízení), ale až poté, co by byla daň či její příslušenství na základě nepravomocného platebního výměru vymožena, by totiž stát musel takto vzniklý přeplatek vracet. Nejvyšší správní soud připomíná, že cílem navázání splatnosti daně stanovené platebním výměrem na jeho právní moc bylo zabránit přesně takovým situacím – slovy důvodové zprávy k daňovému řádu (citována výše) eliminovat následné náhrady škody v případech, kdy odvolací orgán konstatuje nesprávnost stanovené daně, v důsledku čehož byla za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, kdy byly platební výměry bez dalšího předběžně vykonatelné, část uhrazených prostředků daňovým subjektům vracena i s příslušným úrokem. Zatímco výklad předestřený stěžovatelkou tento cíl zákonodárce sleduje, krajský soud tím, že daň doměřenou po zajištění daně považuje za splatnou bez ohledu na právní moc dodatečného platebnímu výměru, jde přímo proti němu.

Autor: SbNSS

Reklama

Jobs

Aktuální znění právních předpisů