// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 16.03.2018
ÚS: Nemožnost uplatnění daňového zvýhodnění na dítě
Ustanovení § 35ca zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017, omezující daňového poplatníka v uplatnění daňového zvýhodnění, nebylo v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Uvedené ustanovení nevykázalo neústavní zásah do práva na ochranu vlastnictví, resp. majetku (čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod), neboť naplnilo formální i materiální hledisko zákonnosti, sledovalo legitimní cíl a nepředstavovalo pro daňové poplatníky, na něž dopadalo, nepřiměřené břemeno mající „rdousící efekt“ vůči jejich majetkové či příjmové základně; nevedlo ani k porušení práva na rovné zacházení (čl. 1 a čl. 3 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 14 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod), protože míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami poplatníků nebyla zcela zjevně nepřiměřená a v jeho konstrukci nebyl obsažen žádný z tzv. podezřelých důvodů (suspect classification).
podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl.ÚS 15/17, ze dne 27. 2. 2018
UPOZORNĚNÍ: Rozhodnutí Ústavního soudu publikovaná v elektronické podobě na této internetové stránce slouží pouze pro informaci o rozhodovací činnosti Ústavního soudu. Autentické jsou pouze originály a stejnopisy rozhodnutí se státním znakem a podpisem příslušné úřední osoby. Elektronické verze rozhodnutí Ústavního soudu jsou na této internetové stránce k dispozici zdarma, jejich zdroj (vč. právních vět) se nachází na adrese http://nalus.usoud.cz.
Ústavní soud rozhodl v plénu složeném z předsedy Pavla Rychetského a soudců a soudkyň Josefa Fialy (soudce zpravodaj), Jana Filipa, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu Ing. Kateřiny Hainzové, zastoupené Mgr. Janem Aulickým, advokátem, sídlem Za Tiskárnou 327, Český Krumlov, na vyslovení neústavnosti části § 35ca zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky, jako účastníků řízení, a vlády České republiky, jako vedlejší účastnice řízení, takto:
I. Návrh na vyslovení neústavnosti § 35ca zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017, ve slovech "Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže [...] b) uplatnit daňové zvýhodnění.", se zamítá.
II. Návrh na vyslovení neústavnosti § 35ca zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017, ve slovech "Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže [...] a) snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b),", se odmítá.
Z odůvodnění (více ZDE):
(…)
VI. Průběh legislativního procesu a posouzení jeho ústavní konformity
25. Podle § 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu se sestává posouzení ústavnosti zákona s ústavním pořádkem ze zodpovězení tří otázek: zda byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence, zda byl přijat ústavně předepsaným způsobem a zda jeho obsah je v souladu s ústavními zákony.
26. Ústavní soud na základě veřejně přístupných tisků Poslanecké sněmovny a Senátu (vše dostupné na www.psp.cz, www.senat.cz) zjistil následující skutečnosti.
27. Vládní návrh zákona o změně daňových, pojistných a dalších zákonů, s nímž vláda spojila žádost o vyslovení důvěry, byl poslancům rozeslán jako tisk číslo 801/0 dne 6. 9. 2012. Předseda Poslanecké sněmovny k projednání návrhu zákona doporučil dne 6. 9. 2012 jako zpravodaje Ing. Pavla Suchánka s tím, že dále navrhuje, aby návrh zákona byl projednán rozpočtovým výborem. První čtení o návrhu zákona proběhlo dne 18. 9. 2012 na 46. schůzi a návrh zákona bylo přikázán k projednání výborům (usnesení číslo 1267). Rozpočtový výbor projednal návrh zákona dne 12. 10. 2012 a jeho usnesení bylo doručeno poslancům jako sněmovní tisk 801/1 (pozměňovací návrhy). Druhé čtení proběhlo dne 24. 10. 2012 na 47. schůzi, kdy návrh zákona prošel obecnou a podrobnou rozpravou. Podané pozměňovací návrhy byly zapracovány jako tisk číslo 801/2. Třetí čtení proběhlo během 47. schůze dne 7. 11. 2012, přičemž návrh zákona byl schválen (hlasování číslo 144, usnesení číslo 1354).
28. Návrh zákona byl následně Poslaneckou sněmovnou postoupen Senátu dne 8. 11. 2012, přičemž v senátní evidenci jde o tisk číslo 442/0. Jako garanční výbor byl stanoven výbor pro hospodářství, zemědělství a dopravu (jehož zpravodajem byl senátor Ing. Jiří Lajtoch). Dále byl návrh citovaného zákona přikázán ústavně právnímu výboru a výboru pro územní rozvoj, veřejnou správu a životní prostředí. Všechny tři jmenované výbory přitom doporučily Senátu návrh zákona zamítnout. Senát se následně návrhem zákona zabýval na své 2. schůzi dne 5. 12. 2012 a svým usnesením číslo 32 návrh zákona zamítl.
29. Poslanecká sněmovna pak dne 19. 12. 2012 na své 49. schůzi hlasovala o návrhu zákona ve znění vráceném Senátem, avšak setrvala na původním znění návrhu zákona (usnesení číslo 1444).
30. Zákon byl doručen prezidentu republiky dne 19. 12. 2012 a ten jej podepsal. K vyhlášení zákona ve Sbírce zákonů došlo dne 27. 12. 2012 v částce číslo 127, pod číslem 500/2012 a zákon nabyl účinnosti dne 1. 1. 2013 s výjimkou části osmé, která nabyla účinnosti dne 1. 1. 2014, a části třinácté, která nabyla účinnosti dne 1. 1. 2016.
31. Na základě uvedeného Ústavní soud konstatuje, že zákon č. 500/2012 Sb., jehož součástí je i § 35ca zákona o daních z příjmů, byl přijat při dodržení kvora a dosažení většiny hlasů stanovených v čl. 39 odst. 1 a 2 Ústavy, řádně podepsán a vyhlášen ve Sbírce zákonů; byl tedy vydán Ústavou předepsaným způsobem a v mezích Ústavou stanovené kompetence.
VII. Dikce napadeného právního předpisu
32. Jak bylo uvedeno shora, stěžovatelka spojila svou ústavní stížnost s návrhem na zrušení § 35ca zákona o daních z příjmů, ve znění do 30. 6. 2017. V tomto znění mělo cit. ustanovení následující podobu:
"Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže
a) snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b),
b) uplatnit daňové zvýhodnění.".
VIII. Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisů
33. Ústavní soud se v řízení o kontrole norem zabýval ústavností daňových předpisů opakovaně. Zastává přitom názor, že nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní, tedy funkce alokační, distribuční a stabilizační. Jak k tomu uvedl v nálezu ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.) "posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit" (bod 58.). Ústavní soud tedy nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl "na tenkém ledě" ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60.).
34. Výše uvedená zdrženlivost však neznamená absolutní vyloučení daňových otázek z přezkumných pravomocí Ústavního soudu, resp. rezignaci Ústavního soudu na přezkum daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity, nýbrž pouze zachování nezbytné míry zdrženlivosti, resp. soudního sebeomezení při tomto přezkumu, a to právě v zájmu zachování principu dělby státní moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy).
35. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny vytváří prostor pro ústavně akceptovatelný zásah do vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 40.). Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá "rdousící efekt" (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické a neakcesorické rovnosti (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49.). Jakékoli veřejnoprávní povinné peněžité plnění (daň, poplatek, peněžní sankce) tak nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady na majetkovou podstatu jednotlivce (sp. zn. Pl. ÚS 7/03, část VIII.). Zákonodárce tedy nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka [srov. též nález ze dne 13. 8. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.) či nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 53.].
36. Zdrženlivost Ústavního soudu v oblasti daňových zákonů se tak při posuzování míry zásahu do majetkových práv zdaňovaných subjektů projevuje v nižší intenzitě přezkumu daňových zákonů v podobě zkoumání pouze extrémní disproporcionality daňové zátěže (resp. dopadu daně) namísto použití intenzity proporcionality v podobě příkazu k optimalizaci. Zásah do vlastnického práva na základě čl. 11 odst. 5 Listiny v podobě zákonem uložené daně tak bude představovat neústavní zásah do vlastnického práva teprve tehdy, dosáhne-li jeho intenzita tzv. rdousícího (škrtícího) efektu, tj. bude-li mít svou extrémně nepřiměřenou výší konfiskační dopady.
37. Zároveň však nesmí být právní úprava zdaňování rozporná s principem rovnosti, ať již v podobě zákazu svévole při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv dle čl. 1 Listiny, či v podobě rovnosti při uplatňování základních práv a svobod dle čl. 3 odst. 1 Listiny.
IX. Posouzení věci Ústavním soudem
38. Jak bylo uvedeno shora, stěžovatelka zastává názor, že neexistuje ospravedlnitelný důvod, proč by některé děti měly být ochuzeny o podporu státu jen proto, že jejich rodič (některý z rodičů) neuplatňuje prokazatelně vynaložené výdaje na dosažení příjmů, ale využívá zákonem dané možnosti odečítat výdaje procentuální (paušální) sazbou. Celou úpravu omezující možnost uplatnit slevu na manžela podle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, respektive daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c zákona o daních z příjmů hodnotí jako neslučitelnou s ústavními principy mimo jiné i pro absurdní padesátiprocentní hranici rozlišující druhy základů daně. Není tak zohledněna faktická výše příjmů poplatníka - poplatník s vysokým příjmem, byť nikoliv ze samostatné výdělečné činnosti - zvýhodnění dostane, poplatník s mnohem nižším příjmem však žádnou z těchto výhod čerpat nemůže jen proto, že jeho dílčí základ daně ze samotné výdělečné činnosti je poměrově příliš vysoký, byť nominálně vysoký není. Tím je konečně založena jen těžko tolerovatelná nerovnost, kdy poplatníci ve srovnatelné sociální situaci mají kvůli nepřiměřeně ostře nastavené hranici struktury příjmů výsledný příjem nižší, v některých případech dokonce o desítky procent.
39. S ohledem na tato tvrzení stěžovatelky a veden právě naznačenými obecnými východisky, Ústavní soud přezkoumal napadené zákonné ustanovení jednak z pohledu intenzity zásahu do práva na ochranu vlastnictví, resp. majetku (část IX/1.), jednak z pohledu práva na rovné zacházení (část IX/2.) a dospěl k těmto závěrům:
IX/1. K otázce porušení základního práva na ochranu vlastnictví dle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, resp. dle čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod
IX/1/1. Posouzení zákonného základu daňové povinnosti
40. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny uvádí: "Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona." Stejně tak čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod formuluje úpravu užívání majetku následovně: "Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut."
41. V nyní posuzovaném případě není sporu o tom, že daňová regulace je založena zákonem a tento aspekt není ani napadán.
42. Zároveň je však nutné, aby zákon splňoval též kritéria materiální. Obecně je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva vyžadováno, aby právní úprava ("law") zasahující do práv zaručených Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") byla jasná, dostupná a předvídatelná (srov. např. Špaček, s. r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 9. 11. 1999, stížnost č. 26449/95, § 54, dostupný stejně jako ostatní citovaná rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva na http://hudoc.echr.coe.int).
43. Z veřejně dostupných parlamentárií přitom vyplývá, že zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, kterým byl do zákona o daních z příjmů vložen § 35ca - jak již uvedeno shora - se stal platným dne 27. 12. 2012 a v relevantní části nabyl účinnosti dne 1. 1. 2013. V článku II části první se pak mimo jiné stanoví, že "[p]ro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s tím související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona". To znamená, že nyní posuzovaná restrikce omezující nárok na daňové zvýhodnění se nejdříve aplikovala v roce 2014 na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2013. Na základě uvedeného má Ústavní soud za to, že napadená právní úprava je jasným, přípustným a předvídatelným pravidlem chování, kdy k uložení daňové povinnosti došlo na základě zákona, jak vyžaduje čl. 11 odst. 5 Listiny. Splňuje tak i materiální hledisko zákonnosti.
IX/1/2. Posouzení existence legitimního cíle, resp. obecného zájmu sledovaného zakotvenou daňovou povinností
44. Kromě výše uvedených aspektů zákonnosti se Ústavní soud při hodnocení ústavnosti daňových předpisů zabývá též existencí veřejného (obecného) zájmu. I Evropský soud pro lidská práva uznává, že členské státy mají při vymezení obecného zájmu jako důvodu pro zásah do práva na ochranu vlastnictví široký prostor pro uvážení, což se odráží ve značné zdrženlivosti při eventuálním soudním přezkumu existence veřejného zájmu (srov. k tomu např. Pincová a Pinc proti České republice, rozsudek ze dne 5. 11. 2002, stížnost č. 36548/97, § 47 a 48). Posuzované opatření přitom mělo podle důvodové zprávy (srov. k tomu sněmovní tisk č. 801/0, Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 6. volební období, 2010 - 2013) vést ke zvýšení příjmů zejména státního rozpočtu a mělo vést k zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů. Omezení možnosti využít zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů přitom bylo součástí řady dílčích parametrických úprav, jak v oblasti daňové, tak v oblasti výplaty sociálních dávek - srov. k tomu i jen vlastní název zákona č. 500/2012 Sb. (rozsah zákona definuje důvodová zpráva mimo jiné např. solidárním zvýšením daně z příjmů, zvýšením srážkové daně, zvýšením daně z přidané hodnoty, úpravou možnosti vracení spotřební daně, zvýšením daně z převodu nemovitostí, sjednocením sociálních dávek v oblasti bydlení atp.). Posuzované omezení pak mělo souhrnně - to znamená jak v části týkající se zvýhodnění na vyživované dítě, tak v části týkající se slevy na manžela (manželku) - státnímu rozpočtu a rozpočtům obcí a krajů přinést pro roky 2014 a 2015 asi 7 miliard korun.
45. Vláda k tomu ve svém vyjádření k návrhu stěžovatelky doplnila, že původní záměr zavedení "výdajových paušálů" spočívající ve zjednodušení administrativy zejména pro poplatníky, se počal vytrácet společně s tím, jak docházelo k navyšování výdajových paušálů a tyto začaly sloužit jako nechtěný nástroj daňové optimalizace. Zákonodárce proto přistoupil k zavedení horní hranice výdajů, vůči nimž lze procentuální ekvivalent výdajů uplatňovat. Relevance zmíněného legitimního cíle (obecného zájmu) pak podle vlády nebyla zpochybněna ani tím, že zákonodárce s účinností od 1. 7. 2017 (zákonem č. 170/2017 Sb.) přistoupil ke zrušení omezujícího § 35ca zákona o daních z příjmů, neboť se rozhodl účinky daného omezení nahradit dalším snížením horních hranic výdajů, vůči nimž lze procentuální ekvivalent výdajů uplatňovat (nejvýše bylo možné uplatnit výdaje ve výši 1 200 000 Kč, po zmíněné novele mohou výdaje dosáhnout maximálně 600 000 Kč). Omezení podle § 35ca zákona o dani z příjmů podle vlády rovněž ve svém důsledku vedlo k jistému vyrovnání mezi poplatníky, kteří daňové paušály využívat nemohli (například proto, že měli příjem jen ze závislé činnosti) a těmi, jež je naopak využívali.
46. Na základě uvedeného má Ústavní soud za to, že legitimní cíl, respektive obecný zájem, sledovaný napadenou právní úpravou je zde prokázán, ať už půjde o zájem na zvýšení příjmů státního rozpočtu či místních veřejných rozpočtů nebo o zájem na větší rovnoměrnosti daňového zatížení. Jakkoliv jde o cíle poměrně obecné, zákonodárce má v tomto ohledu poměrně široké pole volného uvážení, aby mohl realizovat svou hospodářskou a sociální politiku. Jinou otázkou je ovšem posouzení způsobu, jakým má být těchto cílů dosaženo, a to jednak z pohledu intenzity zásahu do majetkových práv a jednak z pohledu eventuálního posouzení zákazu diskriminace.
IX/1/3. Posouzení intenzity zásahu do majetkových práv
47. Z hlediska posouzení intenzity zásahu do majetkových práv v oblasti přezkumu daňové legislativy Ústavní soud v souladu s výše uvedenou zdrženlivostí zásadně nepřezkoumává vhodnost a nezbytnost jednotlivých komponent daňové politiky, nýbrž pouze její případný rdousící (škrtící) účinek, resp. možné konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě poplatníka. Stejně tak Evropský soud pro lidská práva přiznává obecně při zásahu do majetkových práv státům široký prostor pro uvážení při hledání spravedlivé rovnováhy mezi potřebami obecného zájmu společnosti a ochranou majetkových práv, a jeho přezkum se tak omezuje na požadavek rozumného (racionálního) základu zásahu, resp. absenci zjevné nepřiměřenosti (srov. Benet Czech, spol. s r. o., proti České republice, rozsudek ze dne 21. 10. 2010, stížnost č. 31555/05, § 40).
48. Žádný z těchto důsledků stěžovatelka ve svém podání netvrdí a ani Ústavní soud nezaznamenal, že by přezkoumávaná právní úprava ke "rdousícímu efektu" směřovala nebo dokonce rovnou vedla. Byť má daňové zvýhodnění vést ke zlepšení finanční situace rodin s vyživovaným dítětem, a proto ji lze zahrnout do širšího systému podpory státu rodinám (na což upozorňuje i sama stěžovatelka, označuje-li předmětné daňové zvýhodnění za faktickou sociální dávku pro osoby mající roční příjem vyšší než šestinásobek minimální mzdy), na druhou stranu není toto zvýhodnění navázáno například na institut životního minima, majícího zabezpečit osobě soběstačnost, ekonomickou jistotu a živobytí ještě v přijatelném rozsahu (srov. k tomu např. Beck, Petr. Zákon o pomoci v hmotné nouzi; Zákon o životním a existenčním minimu. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 237). Přezkoumávané omezení zvýhodnění, jež je vlastní podstatou návrhu stěžovatelky, přitom není samo o sobě od životního minima odvozeno (což neplatí například pro přídavek na dítě) a rozdílně od slevy na dani na poplatníka podle § 35ba zákona o daních z příjmů nepředstavuje garanci minimální nezdanitelné částky [srov. k tomu zejména bod 52. a násl. nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.); tento aspekt stěžovatelka ve své replice přehlíží, dovozuje-li, že odejmutí slevy na poplatníka by nebylo diskriminační, protože by se týkalo všech]. Uplatnění výdajových paušálů konečně nevylučuje (a ani nepodmiňuje) čerpání jiných dávek sociální podpory. Přezkoumávané ustanovení je nadto do té míry neutrální, že nerozlišuje poplatníky - fyzické osoby - primárně a výlučně podle druhu nebo struktury jejich příjmů, ale rozhodná je volba druhu zdanění, kterou pro sebe poplatníci provedli. Poplatníci tedy sami mohli zvážit, zda pro ně představuje větší finanční výhodu uplatnění blíže nespecifikovaných výdajů anebo zda je pro ně výhodnější své výdaje specifikovat (doložit) a získat tak daňové zvýhodnění. Ostatně, mělo-li by omezení podle relevantního znění § 35ca zákona o daních z příjmů vést ke "rdousícímu efektu", muselo by to znamenat, že teprve kombinace paušálního uplatnění výdajů a daňového zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů zajišťuje rodinám s dětmi závislými výživou soběstačnost, živobytí a ekonomickou jistotu ještě v přijatelném rozsahu. Tak tomu ale rozhodně není, neboť přijatelný rozsah životní úrovně je zajišťován mnohem širším spektrem opatření. Ani sama stěžovatelka - jak již bylo naznačeno - opak ve své ústavní stížnosti ani v replice netvrdí, když sama konstatuje, že předmětné omezení na ni a její rodinu "rdousící efekt" ani jiné mimořádně tíživé dopady nemá. Napadená právní úprava pak rovněž podle Ústavního soudu nepředstavuje pro daňové poplatníky, na něž dopadá, nepřiměřené břemeno mající "rdousící efekt" vůči jejich majetkové či příjmové základně. Podstatný je naopak aspekt dodržení zákazu diskriminace, což stěžovatelka v ústavní stížnosti vztahuje jak k jednotlivým poplatníkům, jejichž reálná výše příjmů nemusí korelovat s možností (ne)uplatnit pro sebe daňové zvýhodnění, tak k více než padesátiprocentní hranici základu daně, k němuž byly výdaje stanoveny procentuální sazbou.
IX/2. K porušení základního práva na rovné zacházení (zákaz diskriminace) zaručeného čl. 1 a čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 14 Úmluvy
IX/2/1. Obecná východiska přezkumu
49. Ústavní soud v návaznosti na argumentaci stěžovatelky a svou dosavadní judikaturu předesílá, že ústavní právo na rovné zacházení, resp. zákaz diskriminace je zaručeno jednak v čl. 1 Listiny jako samostatné základní právo, jehož se lze domáhat přímo a bez dalšího (rovnost neakcesorická, autonomní), jednak jako základní právo podmíněné, jehož se lze domáhat podle čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. podle čl. 14 Úmluvy jen ve spojení s tvrzeným zásahem do jiného základního práva či svobody chráněných Listinou či Úmluvou (rovnost akcesorická, neautonomní).
50. S ohledem na skutečnost, že Ústavní soud ve své judikatuře postupně připustil vedle ústavní ochrany rovnosti v základních právech dle čl. 3 odst. 1 Listiny též ústavní ochranu rovnosti ve všech právech, resp. obecný zákaz libovůle dle čl. 1 Listiny, nemá samo rozlišování akcesorické či neakcesorické rovnosti v řízení o kontrole právních předpisů před Ústavním soudem zásadní význam, neboť všechny možné námitky opřené o porušení akcesorické rovnosti jsou vždy kryty i ochranou neakcesorické rovnosti.
51. Vlastní přezkum není primárně závislý na skutečnosti, zda k nerovnému zacházení dochází ve vztahu k jinému ústavně zaručenému právu, či nikoli. Klíčovým je ale důvod odlišného zacházení a zároveň konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně zacházeno. Tomu pak musí odpovídat nároky kladené Ústavním soudem na zdůvodnění legitimity odlišného zacházení (srov. níže).
52. Při rozlišném zacházení z tzv. podezřelých důvodů (suspect classification), resp. důvodů týkajících se osobních charakteristik jednotlivce majících úzký vztah k ochraně důstojnosti člověka, je potřeba klást na zdůvodnění odlišného zacházení velmi přísné nároky. Naopak bude-li důvodem odlišného zacházení (rozlišujícím znakem) kritérium běžně a nezbytně používané v určité oblasti právní regulace (např. výše či struktura příjmu v daňovém zákonodárství), byť by se odlišné zacházení dotýkalo jiného základního práva, jako v nyní posuzovaném případě, bude intenzita ústavního přezkumu nízká.
IX/2/2. Posouzení tvrzeného porušení akcesorické rovnosti
53. Podle čl. 3 odst. 1 Listiny se "základní práva a svobody (...) zaručují všem bez rozdílu pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry a náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení". Obdobně podle čl. 14 Úmluvy musí být užívání práv a svobod přiznaných Úmluvou zajištěno bez diskriminace založené na jakémkoli důvodu, jako je pohlaví, rasa, barva pleti, jazyk, náboženství, politické nebo jiné smýšlení, národnostní nebo sociální původ, příslušnost k národnostní menšině, majetek, rod nebo jiné postavení.
54. V nyní posuzovaném případě se tvrzená nerovnost dotýká jiného ústavně zaručeného práva, konkrétně ochrany práva vlastnického. Nerovnost má být podle stěžovatelky založena na základě kritéria odvozeného od rodinného stavu a rodičovství, když stěžovatelkou napadené omezení vede podle jejího názoru k tomu, že stát podporuje - jak stěžovatelka výslovně uvádí - jen děti těch rodičů, jejichž příjmy jsou celkově vyšší. V této souvislosti Ústavní soud nejprve zvážil, zda stěžovatelkou uváděné kritérium rodičovství a rodinného stavu lze podřadit - v rámci hodnocení akcesorické rovnosti - pod některý z důvodů uvedených v čl. 3 odst. 1 Listiny nebo čl. 14 Úmluvy. Zohlednil přitom, že Evropský soud pro lidská práva ve své judikatuře rozlišování podle kritéria rodičovství, respektive rodinného stavu podřazuje pod kritérium "jiného postavení", neboť je považuje za podobná těm v čl. 14 Úmluvy výslovně uvedeným (srov. k tomu například rozsudek Petrov proti Bulharsku ze dne 22. 5. 2008, stížnost č. 15197/02 nebo rozsudek Sahin proti Německu ze dne 8. 7. 2003, stížnost č. 30943/96).
55. Na druhou stranu Ústavní soud posoudil, zda vůbec zákonodárce skutečně použil stěžovatelkou tvrzené - a podezřelé - důvody dle čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 14 Úmluvy. Podle názoru Ústavního soudu tomu tak není. Rozlišovacím kritériem je ve skutečnosti povaha jednotlivých daňových základů, respektive způsob určení výdajů, jež byly nutné k dosažení příjmů. Ani věcně pak není správné tvrzení stěžovatelky, že úprava zakotvená v § 35ca zákona o daních z příjmů bez dalšího podporovala rodiče s vyššími příjmy. Je samozřejmě možné, že některý rodič, který neuplatňuje nebo nemůže uplatňovat výdaje odkazem na zákonem stanovený procentuální podíl, má vyšší příjmy než rodič jiný, který možnost určovat výdaje procentuálním ekvivalentem využívá do té míry, že mu nárok na zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů nevznikl. To ještě samo o sobě neukazuje na žádnou ústavněprávní diskrepanci. Smyslem daného ustanovení nebylo vytvářet hranici, od níž mají poplatníci - rodiče natolik vysoké příjmy, že jim dané zvýhodnění nemá náležet. Přezkoumávané ustanovení vycházelo toliko z toho, že vykazování výdajů procentním ekvivalentem je obecně pro poplatníka výhodnější, a proto od jistého poměru daňových základů (resp. od poměru použití různých metod uplatnění výdajů) poplatníkovi nenáleží daňové zvýhodnění. Jestliže by využívání paušálních výdajů v konkrétním případě pro poplatníka výhodné nebylo, mohl poplatník uplatňovat skutečně vynaložené (prokázané) výdaje. Opak ostatně netvrdí ani stěžovatelka; ta k tomu toliko v závěru ústavní stížnosti uvádí, že poté, co byl do zákona o daních z příjmů včleněn § 35ca, nemohla řada poplatníků skutečné výdaje uplatnit, neboť by museli dodanit zásoby a pohledávky, což by pro ně bylo likvidační.
56. Podle Ústavního soudu tedy možno učinit závěr, že kritérium daňového základu (respektive způsob výpočtu výdajů z něj) je prvkem zcela neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňové předpisy běžným. Poplatník si i podle přezkoumávaného ustanovení vždy mohl vybrat, jakým způsobem své výdaje uplatní. Za situace, kdy se z jakýchkoliv důvodů rozhodl pro procentuální ekvivalent výdajů, mohl - splňoval-li proto stanovené podmínky - využívat dávek poskytovaných systémem sociální podpory a pomoci (srov. k tomu obdobně bod 48. nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/13).
57. Vzhledem k tomu, že zákonodárce v § 35ca zákona o daních z příjmů nepoužil žádného podezřelého kritéria (srov. shora), Ústavní soud zcela akceptuje důvody, jež vedly zákonodárce k nyní přezkoumávanému opatření; jak bylo uvedeno výše, opatření podle § 35ca zákona o daních z příjmů mělo jednak posílit státní rozpočet a místní rozpočty, jednak mělo vyrovnat jisté znevýhodnění těch poplatníků, kteří procentuální výdaje uplatňovat nemohli, a to naopak oproti těm poplatníkům, kteří tak činili. Ústavní soud uzavírá, že tvrzené porušení čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 14 Úmluvy neshledal, neboť žádný ze zde uvedených důvodů, včetně "jiného postavení" v případě hodnoceného ustanovení nebyl aplikován.
IX/2/3. Posouzení tvrzeného porušení neakcesorické rovnosti
58. Podle čl. 1 věty první Listiny "[l]idé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech". Takto zakotvený princip rovnosti mj. vylučuje libovůli zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů [srov. např. nálezy ze dne 4. 6. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/96 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), ze dne 25. 6. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 36/01 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (viz výše) nebo ze dne 15. 5. 2012 sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.)].
59. Z hlediska aplikovatelnosti rovnosti v právech, resp. obecného zákazu libovůle při jakémkoli rozlišování plynoucího z čl. 1 Listiny není pochyb o tom, že daný princip je aplikovatelný na posuzovaný případ, neboť předmětem přezkumu je odlišné zacházení, a to odlišné zacházení mezi dvěma skupinami poplatníků, kdy jedni nárok na zvýhodnění podle § 35c zákona o dani z příjmů měli a jiní nikoliv, a to podle toho, jakým způsobem a v jaké míře uplatňovali své výdaje nutné k dosažení jejich příjmů.
60. Ústavní soud přitom konstantně vyžaduje, aby se zákonodárce při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty (bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli) vyhnul libovůli, tj. nedůvodnému rozlišování. Jak Ústavní soud již mnohokrát uvedl, stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu [srov. např. nález ze dne 1. 12. 1999 sp. zn. Pl. ÚS 17/99 (N 174/16 SbNU 267; 3/2000 Sb.), nález ze dne 9. 3. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.) nebo již citovaný nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13]. Judikatura dovodila, že princip rovného zacházení je porušen tehdy, je-li s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházeno rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [srov. např. nález ze dne 21. 1. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 15/02 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)]. Nadto Ústavní soud rovněž vyžaduje [srov. například nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (271/2016 Sb.)], aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky rovnoměrně, to znamená, aby každý poplatník byl rovnoměrně zapojen do financování státních úkolů podle své způsobilosti. Je tedy třeba, aby byl naplněn princip tzv. horizontální spravedlnosti, jenž lze interpretovat tak, že daňoví poplatníci se stejnou (obdobnou) finanční výkonností jsou rovněž stejně (obdobně) zdaněni.
61. I tento princip však byl v omezení zakotveném v § 35ca zákona o daních z příjmů podle přesvědčení Ústavního soudu zachován. Nepřímo to přitom vyplývá i z argumentace samotné stěžovatelky, neboť ta, jak již bylo zmíněno (byť v jiné souvislosti), připouští, že měli-li by někteří poplatníci doložit "jen" své skutečné výdaje, bylo by to pro ně likvidační. Aniž by Ústavnímu soudu příslušelo vymezovat se vůči vypovídací hodnotě takového vyjádření stěžovatelky, může z něj minimálně usuzovat, že i sama stěžovatelka - byť implicitně - připouští, že možnost uplatňovat výdaje procentuálním ekvivalentem přináší poplatníkům zpravidla nezanedbatelnou administrativní, ale i finanční výhodu. Kontext zmíněného vyjádření stěžovatelky ostatně vyplývá i jen ze samotného zákona, kdy nejvyšší zvýhodnění na dítě dosahuje v současné době částku 24 204 Kč na třetí a každé další dítě ročně, naopak ekvivalent výdajů může poplatník uplatňovat - zjednodušeně řečeno - v rozmezí až 800 000 Kč (nejvyšší limit) nebo až 300 000 Kč (nejnižší limit) ročně. Na první pohled je zjevné, že možnost uplatňovat procentuální ekvivalent výdajů se pohybuje v jiných řádech než eventuální zvýhodnění na výživu dítěte (dětí). Obecná vypovídací hodnota právě uvedeného přitom není snižována ani tím, že mnozí z poplatníků těchto limitů zdaleka nedosáhnou - jejich (dílčí) základ daně je mnohem menší - nebo jejich výdaje skutečně dosahují uvedených limitů. V takovém případě však mohli své skutečné výdaje uplatnit a zvýhodnění na dítě jim v režimu § 35ca zákona o daních z příjmů náleželo. Sama stěžovatelka přitom v ústavní stížnosti ve skutečnosti nepřináší nic, co by tuto úvahu zpochybňovalo. Buďto je využití procentuálního ekvivalentu pro poplatníky výhodné ať už finančně (když druhá varianta by mohla být pro mnohé poplatníky - řečeno slovy stěžovatelky - likvidační) či administrativně, anebo není, a proto jej nepoužijí. Je sice srozumitelné, že stěžovatelka usiluje o to, aby mohla kombinovat za minulá zdaňovací období paušální výdaje i zvýhodnění na dítě, ale v ústavní stížnosti ve svém důsledku netvrdí žádný přesvědčivý argument, proč by taková kombinace měla být v jejím případě (respektive obecně) spravedlivější, tedy, proč by lépe měla odpovídat výše definovanému principu horizontální spravedlnosti při ukládání daňových povinností. Stěžovatelka rovněž nevysvětluje (srov. její repliku), v čem by jí navrhované řešení - tedy odejmutí slevy na poplatníka těm, kteří uplatňují své výdaje zákonem stanoveným ekvivalentem - mělo být spravedlivější ve srovnání s nyní přezkoumávaným řešením, kromě toho, že by se zjevně týkalo mnohem širší skupiny poplatníků. Ostatně zákon o daních z příjmů i nadále omezuje kombinaci zvýhodnění podle § 30c zákona o daních z příjmů a některých investičních pobídek například na modernizaci výroby. I v takovém případě se tak uplatňuje princip vyvažování různých daňových výhod, na čemž nelze shledávat nic neústavního.
62. Naposledy uvedený závěr pak nutno podle Ústavního soudu vztahovat i na skutečnost, že posuzované ustanovení pro aktivaci v něm zakotveného omezení využívalo kritéria nadpolovičního dílčího daňového základu, k němuž byly procentuální výdaje vztaženy (vůči daňovému základu jako takovému). Argumentuje-li totiž stěžovatelka ve své ústavní stížnosti nepřípustně "ostrou" hranicí 50 % - zjevně inspirována shora citovaným nálezem sp. zn. Pl. ÚS 18/15 - pak přehlíží, že Ústavní soud se v tomto nálezu nevymezil en bloc proti možnosti využívat v daňových předpisech "ostré hranice" či daňová pásma (srov. např. bod 131. nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15), ale tomu, zda a k jakému daňovému základu či příjmu se má daňové pásmo vztahovat. Právě posuzovaný případ se situací poživatelů starobního důchodu majících další příjem vyšší než 840 000 Kč ročně není srovnatelný už proto, že tito poživatelé starobního důchodu podléhali zdanění - tedy nikoliv, že by jim byl odepřen jiný benefit jako v nyní hodnocené věci - s tím zásadním rozdílem, že si nemohli zvolit jiný daňový režim, v němž by se jejich starobní důchod - stejně jako u ostatních starobních důchodců s nižším dalším příjmem - nedanil (už jen z toho důvodu tedy návrhy stěžovatelky, že přípustné "zdanění" daňového zvýhodnění by bylo pouze takové, jež by jej snižovalo například pouze o určitou část, nemohou být pro posouzení ústavnosti napadeného ustanovení významné). Ústavní soud se tehdy pozastavil nad tím, že zákonodárce se rozhodl zdanit starobní důchod (který nemusel být nikterak vysoký) a nikoliv jen kupř. nadstandardní příjem (respektive jeho část), jehož starobní důchodce dosahoval. Jak vidno, neústavnost v tehdy posuzované věci nespočívala výhradně v tom, že zákonodárce zvolil "ostrou hranici" 840 000 Kč dalších příjmů ročně, ale v tom, jaký daňový mechanismus i s přihlédnutím k této částce pro zdanění nadstandardních příjmů starobních důchodců vystavěl. Oba případy podle Ústavního soudu nelze srovnávat. Stěžovatelka rovněž v rámci celé své argumentace přehlíží zásadní okolnost: byť může být celkový daňový základ u několika poplatníků stejně vysoký, zdanění příjmů se bude lišit už jen podle typu samotného daňového základu. Ani taková okolnost však sama o sobě není neústavní.
63. Ústavní soud tedy ani při posuzování dodržení principu neakcesorické rovnosti nedospěl k závěru, že by míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami poplatníků podle § 35ca zákona o daních z příjmů byla zcela zjevně nepřiměřená. Napadené ustanovení tak podle Ústavního soudu nepředstavuje rozlišení svévolné, a naopak i podle Ústavního soudu lze souhlasit s tím, že je věcně a racionálně zdůvodněno a neporušuje zákaz nerovného zacházení zaručený čl. 1 Listiny.
X. Závěr
64. Ve světle těchto východisek a ve vztahu k vlastnímu návrhu stěžovatelky Ústavní soud uzavírá, že nejsou dány důvody ke konstatování neústavnosti § 35ca zákona o daních z příjmů, ve znění do 30. 6. 2017, a to v té jeho části, která zní: "Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže [...] b) uplatnit daňové zvýhodnění.", neboť tato část ustanovení není v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Proto byl návrh stěžovatelky v této části podle § 70 odst. 2 zákona o Ústavním soudu zamítnut. V části, která zní: "Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže [...] a) snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b)," byl pak návrh stěžovatelky odmítnut jako podaný osobou zjevně k tomu neoprávněnou [§ 43 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 43 odst. 2 písm. b) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
Autor: US