// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 12.01.2018

NSS: Úrok z neoprávněného jednání správce daně

I. Skutečnost, že správce daně stanovil a vyměřil daň postupem dle § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (aniž by daňovému subjektu oznámil výsledek vyměření daně platebním výměrem), sama o sobě nevylučuje následnou možnou aplikaci § 254 odst. 1 téhož zákona (přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně daňovému subjektu).

II. Vyměřovací (§ 135 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) a doměřovací řízení (§ 141 a násl. uvedeného zákona) nelze považovat za samostatná a oddělená dílčí řízení s odlišným předmětem; z hlediska § 1 odst. 2 téhož zákona tvoří jeden celek, tj. jedno nalézací daňové řízení, jehož cílem je správné stanovení daně.

III. Specifická povaha nástrojů, kterými daňový řád připouští možnost změny (zrušení) daně (§ 141 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), neznamená, že v důsledku jejich použití se nemůže jednat o změnu rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu § 254 téhož zákona.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2017, čj. 5 Afs 27/2017-45)

vytisknout článek




Zdroj: č. 3646/2017, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ: VYMĚŘENÍ DANĚ; ÚROK Z NEOPRÁVNĚNÉHO JEDNÁNÍ SPRÁVCE DANĚ

k § 1 odst. 2, § 135 a násl., § 140 odst. 1, § 141 a násl., § 143 a § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2012

Prejudikatura: č. 1986/2010 Sb. NSS, č. 2134/2010 Sb. NSS, č. 3260/2015 Sb. NSS a č. 3398/2016 Sb. NSS.

Věc: Akciová společnost Sev.en EC proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobkyně.


Žalobkyně byla v letech 2011 a 2012 poplatníkem darovací daně z přidělených emisních povolenek dle § 7 a § 14a zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Správce daně vyměřil žalobkyni darovací daň platebními výměry ze dne 27. 5. 2011 a ze dne 12. 9. 2012 postupem dle § 140 daňového řádu ve výši 298 722 366 Kč, resp. 172 304 990 Kč. Žalobkyně daň v plné výši uhradila.

Dne 20. 3. 2014 podala žalobkyně dodatečná daňová přiznání, v nichž uvedla celkovou hodnotu bezúplatně nabytých povolenek na emise skleníkových plynů v roce 2011, resp. 2012 ve výši 0 a specifikovala důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně platebními výměry ze dne 21. 8. 2014 doměřil rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 0 Kč. Neakceptoval důvody pro snížení daně předestřené žalobkyní, resp. se jimi blíže nezabýval a sdělil, že nadále trvá na svém stanovisku, a ponechal daň v původní výši. Nelze pominout, že v době, kdy žalobkyně dodatečná daňová přiznání podala a správce daně vedl doměřovací řízení, již probíhalo řízení o předběžné otázce před Soudním dvorem EU, kterou Nejvyšší správní soud v totožné věci (soulad vnitrostátní úpravy daně darovací v případě prodeje emisních povolenek s evropským právem) předložil. Tato skutečnost musela být daňové správě známa, neboť předkládající usnesení jakož i položenou otázku a podrobný popis Soudnímu dvoru EU předkládané věci skutkově i právně zcela totožné s věcí žalobkyně a důvody předložení měla k dispozici ve věci vedené před Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 6/2013, ve věci ŠKO-ENERGO, v níž byla rovněž žalovanou stranou.

Rozhodnutími žalovaného ze dne 26. 10. 2015 byly dodatečné platební výměry v odvolacím řízení změněny a žalobkyni bylo v odvolacích námitkách vyhověno, přičemž jí vznikl přeplatek ve výši 351 034 110 Kč.

Dne 6. 11. 2015 obdržel správce daně podání žalobkyně ze dne 5. 11. 2015 označené jako „upozornění ohledně povinnosti vrátit přeplatek na dani darovací včetně úroků“. Toto podání správce daně bez dalšího posoudil jako žádost o vrácení přeplatku. Žádosti o vrácení přeplatku ve výši 351 034 110 Kč správce daně vyhověl a vydal rozhodnutí dle § 155 daňového řádu. Přeplatek byl vrácen na účet žalobkyně dne 13. 11. 2015. O úroku správce daně nerozhodoval, resp. v odůvodnění rozhodnutí o přeplatku pouze uvedl, že úrok z neoprávněného jednání správce daně nemůže být žalobkyni poukázán, neboť správce daně se nenachází v režimu § 254 daňového řádu. Současně správce daně sdělil, proč postupoval při vrácení přeplatku dle § 155, a nikoli dle § 254 daňového řádu.

Proti tomuto rozhodnutí o přeplatku podala žalobkyně dne 26. 11. 2015 odvolání, v němž namítala nezákonnost vydaných platebních výměrů a dodatečných platebních výměrů pro rozpor s právem EU. Správce daně měl podle ní při vrácení přeplatku postupovat dle § 254 odst. 4 daňového řádu a vrátit přeplatek bez žádosti do 15 dnů a současně měl žalobkyni přiznat úrok dle odst. 1 téhož ustanovení. Podle § 155 odst. 3 daňového řádu postupoval správce daně proto nezákonně, resp. svévolně podání žalobkyně překvalifikoval. Současně v odvolání žalobkyně namítala nesprávnost závěru správce daně, který konstatoval, že na přeplatek nelze aplikovat § 254 daňového řádu, neboť daň darovací nebyla žalobkyní uhrazena na základě dodatečných platebních výměrů, ale pouze na základě konkludentně vydaných platebních výměrů. Jinými slovy dodatečné platební výměry nejsou rozhodnutím o stanovení daně ve smyslu § 254 daňového řádu. Tvrdila, že dodatečné platební výměry tvoří s původními platebními výměry jeden celek vydaný v rámci řízení v I. stupni, kterým je stanovena jediná daňová povinnost za jedno zdaňovací období, a s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 80/2004-72 konstatovala, že pod pojmem vyměření daně je zahrnuto i doměření daně.

Žalovaný odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 27. 5. 2016 zamítl, neboť dle jeho názoru nebyly splněny zákonem stanovené podmínky pro postup dle § 254 odst. 1 daňového řádu (přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně), jelikož daň nebyla uhrazena na základě rozhodnutí nebo v souvislosti s těmito rozhodnutími, která by byla v odvolacím řízení změněna, nýbrž na základě platebních výměrů, proti kterým odvolání podáno nebylo (a ani být podáno nemohlo, neboť platební výměry byly vydány postupem dle § 140 daňového řádu). Proto dle žalovaného správce daně správně posoudil podání ze dne 5. 11. 2015 označené jako „upozornění ohledně povinnosti vrátit přeplatek na dani darovací včetně úroků“ jako žádost o vrácení přeplatku na dani darovací dle § 155 daňového řádu, a přeplatek vrátil ve lhůtě dle § 155 odst. 3 daňového řádu, tj. do 30 dnů od podání žádosti.

Žalobkyně podala paralelně proti postupu správce daně (který fakticky spočíval ve vydání výše uvedeného rozhodnutí o přeplatku) rovněž námitky, které se obsahově shodovaly s argumenty, které uplatnila v odvolání proti rozhodnutí o přeplatku. Dále navrhla, aby správce daně předepsal úrok z přeplatku v důsledku nezákonného úředního postupu, aby správce daně ve vztahu k přeplatku konstatoval, že přeplatek byl vrácen a úrok připsán dle § 254 odst. 3 a 4 daňového řádu, a na závěr požadovala úhradu úroku z prodlení ze včas neuhrazené částky úroku za období od 14. 11. 2015. Správce daně námitky zamítl, přitom uvedl důvody, pro které nelze postupovat dle § 254 daňového řádu. Odvolání proti rozhodnutí o námitkách zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 26. 5. 2016.

Žalobkyně podala žalobu jak proti rozhodnutí žalovaného o odvolání proti rozhodnutí o přeplatku, tak proti rozhodnutí žalovaného o odvolání proti rozhodnutí o námitce.
Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích obě žaloby zamítl rozhodnutími ze dne 30. 11. 2016, čj. 52 Af 46/2016-45 a čj. 52 Af 47/2016-43. V obou případech (s totožným odůvodněním rozsudku) nepřisvědčil žalobkyni v žalobních námitkách, které se obsahově překrývaly, a přisvědčil názoru žalovaného, že nebyly naplněny podmínky pro vrácení přeplatku, jakož i pro připsání úroku dle § 254 daňového řádu

Krajský soud konstatoval, s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, čj. 2 Afs 140/2015–70, že podmínkou pro vznik nároku daňového subjektu na úrok z neoprávněného jednání správce je zrušení, změna nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, pokud k němu došlo pro nezákonnost nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně.

Dle krajského soudu doměřovací řízení není ve vztahu k vyměřovacímu řízení řízením přezkumným, v němž by byla formálně měněna či rušena dosavadní rozhodnutí o stanovení daně a autoritativně konstatována jejich nezákonnost. Za zásadní soud považoval, že žalobkyně uhradila daň na základě platebních výměrů, kterými byla daň vyměřena v souladu s jejími vlastními tvrzeními dle § 140 daňového řádu. Tyto platební výměry nebyly dosud přezkumnou autoritou formálně změněny či zrušeny v řízení, v němž by byla konstatována jejich nezákonnost. Nebyla a není proto splněna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně, a to podmínka, že daň byla uhrazena na základě rozhodnutí (nebo v souvislosti s ním), které bylo zrušeno, změněno z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. Krajský soud konstatoval, že samotná materiální změna platebních výměrů rozhodnutími vydanými v doměřovacím řízení (důsledek koncepce jednotnosti daňového řízení) nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně nezakládá, neboť jak je zdůrazněno v důvodové zprávě k § 254 daňového řádu, „nepostačí jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti původního rozhodnutí, která je způsobena pochybením na straně správce daně (ať už konáním, či nekonáním)“.

Krajský soud uvedl, že platební výměry, jimiž byla daň původně vyměřena, nebylo možno považovat za nezákonné či vydané na základě nesprávného úředního postupu, neboť správce daně bezvýhradně akceptoval tvrzení žalobkyně, resp. údaje o základu daně a dani. Při tomto stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti. To bylo dáno již z povahy rozhodnutí vydávaného podle § 140 daňového řádu. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo možno přičítat správci daně. Krajský soud přitom odkázal mimo jiné na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014–53.

Krajský soud dospěl v případě obou žalob k závěru, že nebyly zjevně splněny zákonem stanovené podmínky pro vznik nároku na přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu, a proto nebylo možno postupovat dle § 254 odst. 3 a 4 daňového řádu. Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudkům krajského soudu kasační stížnosti, v nichž namítala, že jí v důsledku změny dodatečných platebních výměrů vznikl nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně z přeplatku na dani darovací. Dle stěžovatelky vyměřovací a doměřovací řízení materiálně představují jeden celek (rozhodnutí o stanovení daně). Ke změně výše daně vyměřené platebními výměry a dodatečnými platebními výměry došlo v důsledku rozhodnutí o odvolání. Jednalo se tedy o změnu rozhodnutí o stanovení daně.

Dle stěžovatelky dodatečný platební výměr materiálně mění platební výměr, protože konečná daňová povinnost je dána součtem daňové povinnosti stanovené v platebním výměru a daňové povinnosti stanovené v dodatečném platebním výměru. Daňové řízení je zcela jasně řízením jednotným, to ostatně kvituje i krajský soud, který výslovně v odstavci 13 uvádí: „Samotná materiální změna platebních výměrů rozhodnutími vydanými v doměřovacím řízení.“ Stěžovatelka poukázala i na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 170/2015-28, v němž soud konstatoval mimo jiné: „Nalézací řízení je zpravidla ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně. Materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit […]. V této rovině není pochyb o tom, že zpravidla v případě nesprávného vyměření, resp. doměření daně, lze předvídat zavinění správce daně, v důsledku čehož vznikne zaviněný přeplatek.“ Z uvedeného pak stěžovatelka dovodila, že platební výměry byly spolu s dodatečnými platebními výměry změněny jako celek. Naopak výklad krajského soudu by mohl vést ke kurióznímu závěru: ačkoli je rozhodnutí o stanovení daně jeden celek, jedna jeho dílčí část (platební výměr) může být zákonná, zatímco druhá část (dodatečný platební výměr) může být nezákonná.

Krajský soud přistoupil dle stěžovatelky ke zcela formalistickému výkladu § 254 daňového řádu, aniž by bral v potaz ekonomickou podstatu úroku z neoprávněného jednání správce daně. Stěžovatelka konstatovala, že z dikce § 254 daňového řádu, ale ani z komentářové literatury nevyplývá potřeba zásahu „přezkumné autority“ pro naplnění změny rozhodnutí. Závěry, k nimž krajský soud ohledně interpretace § 254 daňového řádu dospěl, míří přímo proti účelu právní úpravy. Krajský soud zcela nepřípustně dotváří právo, pokud právní nárok stěžovatelky podmiňuje skutečnostmi, které zákon ani praxe nepředpokládají. Nicméně i pokud by Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že koncept „přezkummné autority“ z právních předpisů opravdu vyplývá, tak by touto autoritou byl nepochybně žalovaný, který vydal rozhodnutí o odvolání.

Stěžovatelka na rozdíl od krajského soudu tvrdila, že stanovení daně postupem dle § 140 daňového řádu není na překážku přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Poukazovala přitom na komentářovou literaturu, která uvádí, že správce daně je povinen před stanovením daně provést šetření, a pokud zjistí, že tvrzená daň neodpovídá daňové povinnosti, stanoví výslednou daň zákonem předvídaným způsobem sám s tím, že rozdíl mezi částkou tvrzenou a částkou zjištěnou v rozhodnutí vyznačí. Nelze tedy přijmout závěr o bezvýhradné akceptaci daňového přiznání správcem daně.

Stěžovatelka měla dále za to, že správce daně, potažmo žalovaný postupovali chybně, pokud její podání ze dne 5. 11. 2015 posoudili výlučně podle § 155 odst. 3 daňového řádu jako žádost o vrácení přeplatku. Stěžovatelka však výslovně uvedla, že žádá o vrácení přeplatku a rovněž o připsání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Správce daně měl po vydání rozhodnutí o odvolání postupovat podle § 254 odst. 3 a 4 daňového řádu a byl povinen stěžovatelce připsat úrok ve lhůtě 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o odvolání.

Žalovaný se ve vyjádření ke kasačním stížnostem ztotožnil s postupem krajského soudu, poukázal na vymezení a oddělitelnost jednotlivých dílčích daňových řízení v daňovém řádu a konstatoval, že ve fázi nalézací, jejímž cílem je stanovení daně, mohou být vedena až tři dílčí řízení, a to vyměřovací, doměřovaní a řízení o opravných prostředcích. Každé z nich je upraveno v jednotlivých ustanoveních daňového řádu. Vyměřovací a doměřovací řízení jsou samostatnými řízeními s rozdílným předmětem a společné mají pouze to, že jejich cílem je stanovení daně.

Dle žalovaného nelze akceptovat výklad stěžovatelky, že by výsledkem doměřovacího řízení bylo měněno nebo rušeno rozhodnutí vydané ve vyměřovacím řízení. Doměřovací řízení nelze ani považovat za formu opravného či dozorčího prostředku. Žalovaný taktéž nesouhlasil se stěžovatelkou, že v doměřovacím řízení dochází ke změně platebního výměru a že se materiálně jedná o jedno řízení. Z § 134 daňového řádu ani neplyne, že by rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích daňového řízení tvořila jeden celek. Co se týče úroku z neoprávněného jednání správce daně, poukázal žalovaný na to, že stěžovatelkou provedená úhrada daně byla zcela ve shodě s údaji, které sama uvedla. Dle žalovaného by akceptace výkladu stěžovatelky byla nepřípustným rozšiřováním zákonných podmínek nad rámec § 254 daňového řádu.

Závěrem poukázal žalovaný na to, že institut úroku z neoprávněného jednání správce daně nemá řešit nápravu všech možných nežádoucích situací, které jsou důsledkem např. nesprávného úředního postupu nebo vznikly jako nepřímý důsledek nezákonného rozhodnutí. Obecně je možnost přiznání náhrady škody upravena zákonem č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, a pokud stěžovatelce vznikla škoda, není omezena v možnosti uplatňovat náhradu škody dle uvedeného předpisu.

Nejvyšší správní soud rozsudky Krajského soudu v Hradci králové – pobočky v Pardubicích a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Z ODŮVODNĚNÍ:

(…) [34] Krajský soud (shodně s žalovaným) za zásadní považoval, že stěžovatelka uhradila daň na základě platebních výměrů, kterými byla daň vyměřena v souladu s jejími vlastními tvrzeními dle § 140 daňového řádu. Tento postup již ze své podstaty dle krajského soudu vylučuje možnost vzniku přeplatku zaviněním správce daně. Tento závěr považuje Nejvyšší správní soud přinejmenším za zkratkovitý, neodůvodněný a nepřesvědčivý. Za nesprávný a nepřiléhavý považuje přitom odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 94/2014-53, č. 3260/2015 Sb. NSS, z něhož krajský soud své závěry dovozuje, přitom však odhlíží od zcela jiného skutkového stavu věci. V tam uvedené věci sice rovněž došlo v odvolacím řízení ke změně výše stanovené daně oproti dani přiznané v daňovém přiznání samotnou stěžovatelkou (daň byla vyměřena postupem dle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), avšak za zcela jiných okolností; konkrétně na základě zásadního doplňování skutkového stavu, stěžovatelka až v rámci daňové kontroly uvedla skutková zjištění, která nebyla obsahem daňového přiznání. Nejvyšší správní soud tak ze zcela jiných důvodů dospěl k závěru, že stěžovatelce úrok dle § 254 daňového řádu nenáleží. V projednávané věci však o skutkovém stavu není žádný spor a jedná se výlučně o otázku právního posouzení, konkrétně, zda správní orgány při zjištěném a nesporném skutkovém stavu (z podaného daňového přiznání jasně vyplývalo, co je zde předmětem daně) postupovaly v souladu se zákonem a stanovily daň ve správné (zákonné) výši.

[35] Daňová povinnost je specifickým druhem určité právní povinnosti, která má svůj základ v hmotněprávním předpise (daňová povinnost vzniká např. okamžikem převodu, prodeje, dosažením příjmu atd.). Má svůj aspekt jak v rovině nalézací (daň tvrdit), tak i v rovině platební (daň zaplatit). Daňová povinnost tedy obecně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. Daň je oproti tomu částka číselně odrážející daňovou povinnost, kterou je povinen daňový subjekt odvést do veřejného rozpočtu. Aby mohla být daň vyměřena, je nutno ji nejdříve stanovit. Kromě daně stanovené zná daňový řád ještě termín tvrzená daň, tj. daň, kterou uvedl daňový subjekt v daňovém přiznání. Z hlediska časové posloupnosti lze hovořit tedy o dani tvrzené – stanovené – vyměřené (dále popř. doměřené). Ke stanovení daně dochází v rámci nalézacího řízení, jehož výsledkem je vždy vydání rozhodnutí, tj. platebního výměru. Jak již bylo uvedeno výše, za správné stanovení daně je odpovědný správce daně; pouze správce daně, nikoli daňový subjekt, je rovněž tím, kdo je nadán veřejnou mocí autoritativně daň (v zákonné výši) vyměřit. Na tom nic nemění ani povinnost, kterou daňový řád v § 135 odst. 2 daňovému subjektu ukládá: „Daňový subjekt je povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.“ Pokud tak daňový subjekt neučiní, nelze vinit správce daně ze vzniku případného přeplatku, a podmínky pro postup dle § 254 daňového řádu zpravidla nebudou naplněny.

[36] Vyměření daně je úkon správce daně, kterým je stvrzen základ daně a vyčíslena daň, popřípadě daňový odpočet, daňová ztráta či jiný způsob zdanění. Rozhodnutím (platebním výměrem) správce daně buď akceptuje tvrzení daňového subjektu v případě, že dospěje ke zjištění, že toto tvrzení odpovídá podle míry poznání v daném okamžiku jeho skutečné daňové povinnosti, anebo pokud na základě provedených zjištění správce daně zjistí, že tvrzená daň neodpovídá daňové povinnosti daného daňového subjektu, stanoví výslednou daň odlišně.

[37] Podle § 140 odst. 1 daňového řádu „[n]eodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu.“ Podle odstavce 2 „[z]a den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně“. Daňový řád tedy zachovává obdobu tzv. „konkludentního“ vyměření daně pro případ, kdy správce daně akceptuje daň tvrzenou daňovým subjektem (viz dříve § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Nadále platí, že nemusí v takovém případě zasílat daňovému subjektu platební výměr, musí jej však již vždy vyhotovit.

[38] Nejvyšší správní soud k otázce konkludentního vyměření a aplikaci § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v rozsudku ze dne 25. 6. 2008, čj. 5 Afs 3/2008-81, mimo jiné konstatoval: „Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli, musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně.“ V usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008–147, č. 2137/2010 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dále uvedl: „S ohledem na ekonomii a rychlost daňového řízení je zcela legitimní, aby zákon umožňoval pravidelně vyměřovat daň jen na základě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem daně a aby zároveň v podobě možnosti uplatnění kontrolních postupů za zákonem stanovených podmínek existovaly prostředky, jimiž správce daně ověří, že daňový subjekt svoji povinnost splnil řádně, a které již jen svojí samotnou existencí budou působit jako motivace k řádnému plnění daňových povinností a prevence krácení daně. Na druhé straně, pokud zákonodárce takový způsob vyměření zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly šetřeny zásady spravedlivého procesu a chráněna právní jistota daňového subjektu. Je tedy třeba, aby se daňovému subjektu dostalo či přinejmenším na základě jeho jednoduchého úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce daně jeho daňové přiznání hodnotí, a zda tedy má daňovou povinnost za správně stanovenou, anebo zda ji hodlá podrobit důkladnějšímu prověřování.“

[39] Z výše uvedené judikatury, byť se týkala aplikace § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, je zjevné, že ke stanovení a vyměření daně postupem dle § 140 daňového řádu (jehož textace je shodná se zněním § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a jediný rozdíl je v povinnosti vyhotovit platební výměr) nemůže správce daně přistoupit automaticky a bez provedení jakékoli úvahy o tom, zda údaje v daňovém přiznání uvedené, resp. daň zde vyčíslenou, lze bez dalšího akceptovat a takto vyměřit, tedy mít za to, že daň se neodchyluje. Nelze proto souhlasit s názorem krajského soudu, že „správce daně daň žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo možno přičítat správci daně.“

[40] Skutečnost, že správce daně stanoví a vyměří daň postupem dle § 140 daňového řádu, při respektování cíle správy daní, tak, jak je stanoven v § 1 odst. 2 daňového řádu a v základních zásadách správy daní, dle názoru Nejvyššího správního soudu nevylučuje následnou možnou aplikaci § 254 odst. 1 daňového řádu v případě vzniku přeplatku v důsledku pozdějšího (nižšího) doměření daně správcem daně.

[41] Za vznik přeplatku při aplikaci § 140 odst. 1 daňového řádu správce daně nebude možno zpravidla vinit v případě, kdy daňový subjekt v daňovém přiznání neuvede veškeré údaje rozhodné pro správné stanovení daně; např. předmět daně řádně nespecifikuje, neuplatní si veškeré výdaje či výhody a odčitatelné položky, a učiní tak až následně například v dodatečném daňovém přiznání nebo při daňové kontrole. Přeplatek, který v takovém případě následně vznikne v důsledku skutkových změn, resp. následně prováděného dokazování, nelze přičítat nesprávnému postupu správce daně, který by odůvodňoval aplikaci § 254 daňového řádu.

[42] Již ne tak zcela jednoznačný závěr však lze učinit v případě nesprávného právního posouzení skutečností rozhodných pro správné stanovení daně v daňovém tvrzení daňovým subjektem uvedených. Za správnou aplikaci právního předpisu a výběr daně ve správné, tj. v zákonné výši, je odpovědný správce daně. Jak již bylo uvedeno výše, vyměřením daně správce daně stvrzuje výši daně, která náleží státu a o kterou se snižuje (má snížit) majetek daňového subjektu. Z tohoto pohledu nemůže být rozhodné, jakým způsobem či postupem, či v jakém „dílčím“ daňovém řízení tak správce daně učiní; rozhodné je pouze, zda postupoval při stanovení výše daně, kterou lze po daňovém subjektu požadovat, lege artis.

[43] Pokud např. daňový subjekt v daňovém přiznání uvede jako příjem ke zdanění půjčku či úvěr či jiný příjem, který není předmětem daně, či uvede příjem od daně osvobozený, který současně zdaní a odvede z takového plnění daň, nelze akceptovat postup správce daně, který bez dalšího takové přiznání, které zjevně obsahuje skutečnosti nezakládající vznik daňové povinnosti, stvrdí postupem dle § 140 daňového řádu a setrvá na tom, že daňový subjekt stíhá zákonná daňová povinnost, a ten po právu uhradil daň. Pokud zákonodárce takový způsob vyměření daně zavedl, je nutno jej aplikovat tak, aby byly šetřeny zásady spravedlivého procesu, zásadu zákonnosti nevyjímaje. Jinými slovy, pokud správce daně podrobí dani příjem, který dani nepodléhá, nebo bez dalšího setrvá na daňovým subjektem odvedené dani z takového plnění, lze konstatovat, že se na vzniku přeplatku podílel. (…)

[47] S krajským soudem lze souhlasit v tom, že k tomu, aby byla naplněna podmínka, podle níž daňovému subjektu úrok dle § 254 daňového řádu náleží, nepostačí jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s autoritativním konstatováním nezákonnosti původního rozhodnutí, která je způsobena pochybením na straně správce daně. Pokud však krajský soud argumentuje tím, že platební výměry nebyly dosud „přezkumnou autoritou“ formálně změněny či zrušeny v řízení, v němž by byla konstatována jejich nezákonnost, a nebyla proto splněna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně, není zřejmé, z čeho tak dovozuje. Rozhodnutími žalovaného ze dne 26. 10. 2015 byly dodatečné platební výměry změněny a stěžovatelce bylo vyhověno; vznikl jí přeplatek ve výši 351 034 110 Kč. Postrádal-li krajský soud jakoukoli „přezkumnou autoritu“, nepochybně jí byl žalovaný. Nutno však připomenout, že ke změně původně nesprávně vyměřené daně měl přistoupit správce daně již v řízení doměřovacím; i v tomto řízení se bezesporu jedná o vrchnostenský „autoritativní“ úkon správce daně. O tom, že by ke změně mělo docházet pouze v přezkumném řízení, daňový řád nic neříká.

[48] Přiznáním úroku je postihováno negativní jednání (nezákonný postup) správce daně v rovině nalézací při stanovení daně; není přitom rozhodné, jakým způsobem či postupem, či v jakém „dílčím“ daňovém řízení (vyměřovacím či doměřovacím) tak správce daně učiní; rozhodné je pouze, zda při stanovení daně postupoval lege artis. Neobstojí tak názor žalovaného, potažmo krajského soudu, že rozhodnutím žalovaného byly zrušeny dodatečné platební výměry, kterými fakticky nebyla žádná daň stěžovatelce vyměřena a předepsána k úhradě, neboť tato byla stanovena ve výši nula, a že daň byla stanovena již v řízení vyměřovacím, a to na základě údajů uvedených stěžovatelkou. Ve věci je podstatné, že správce daně na původně nesprávně stanovené dani setrval. Nejvyšší správní soud nevidí rozdílu v tom, zda správce daně daň nesprávně vyměří či zda setrvá (v doměřovacím řízení) na dani daňovým subjektem nesprávně (v řádném daňovém přiznání) uvedené a uhrazené. V obou případech totiž dochází k nezákonnému odčerpání majetku daňového subjektu v podobě plnění (daně) ve výši, k němuž ze zákona není povinen, popř. mu daňová povinnost nevznikne vůbec.

[49] Účel daňového řízení lze vymezit shodně s cílem správy daní, tj. správně zjistit a stanovit daň a zabezpečit její úhradu. Zákon nevymezuje výslovně začátek daňového řízení, ale stanoví pouze jeho konec – tj. splnění daňové povinnosti. Předmět daňového řízení se posuzuje vždy samostatně, a to zpravidla každé zdaňovací období, popř. každá jednotlivá skutečnost zakládající vznik daňové povinnosti (u jednorázových daní). Každé zdaňovací období je de facto jedním daňovým řízením, které se může skládat z řízení vyměřovacího a řízení doměřovacího (přitom není vyloučeno ani vydání několika dodatečných platebních výměrů za jedno zdaňovací období při dodržení zákonných limitů). Nelze proto přisvědčit žalovanému a krajskému soudu, pokud dovozují, že vyměřovací a doměřovací řízení jsou samostatnými řízeními s rozdílným předmětem.

[50] Skutečnost, že daňový řád (oproti zákonu o správě daní a poplatků) rozděluje daňové řízení do několika možných dílčích řízení, nic nemění na účelu a povaze daňového řízení. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daň stanovit (vyměřit a doměřit, a to i opakovaně) a vybrat. Nejvyšší správní soud nemůže přesvědčit úvahám žalovaného, jakož i krajského soudu, pokud vycházejí z předpokladů oddělitelnosti a samostatnosti jednotlivých dílčích řízení. Nalézací řízení, v němž dochází ke stanovení daně, zahrnuje jak řízení vyměřovací, tak řízení doměřovací, obě řízení směřují ke správnému stanovení daně (jedné daně za jedno zdaňovací období). Základem pro správné zjištění a stanovení daně je tedy jak řádné daňové tvrzení, tak i dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem. Nalézací řízení (tj. řízení vyměřovací i doměřovací) je ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně, materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit, tj. uplynutím lhůty pro stanovení daně. Podle § 141 odst. 1 daňového řádu poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani; zákon přitom nikterak nerozlišuje, v jakém dílčím řízení se tak stalo.

[51] Lze tak uzavřít, že z hlediska správného stanovení daně tvoří obě dílčí řízení jeden celek; je třeba vycházet především z toho, že správce daně stanoví daň za jedno zdaňovací období. Nic na tom nemění, je-li daň stanovena v součtu několika platebními výměry (resp. platebním a několika dodatečnými platebními výměry).

[52] V daňovém řízení se v případě doměření daně neuplatní překážka rei iudicatae typická pro správní řízení obecně. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku, možnost doměření daně je limitována pouze uplynutím lhůty pro stanovení daně (§ 148); platí samozřejmě i limity dané např. v rámci jednotlivých postupů – viz přípustnost opakované kontroly (viz § 85 odst. 5 daňového řádu). Jedná se o specifický postup výlučný pro daňový proces, kdy se po pravomocném rozhodnutí ve věci předpokládá ještě možnost nového rozhodnutí o případném zjištěném rozdílu daně. Kterýkoli později vydaný (dodatečný) platební výměr neruší platební výměry předchozí a neruší původně stanovenou daň, resp. nestanoví opět daňovou povinnost novou, ale pouze mění (v součtu) její výši.

[53] Nelze proto vycházet při posouzení důvodu vzniku přeplatku a případné aplikace § 254 daňového řádu pouze z faktu že daň byla stanovena toliko výlučně platebním výměrem, resp. postupem dle § 140 daňového řádu, nikoli však již dodatečným platebním výměrem. Byla–li dodatečným platebním výměrem stanovena daň ve výši 0, v součtu s původním stanovením daně, stěžovatelka uhradila nepochybně na dani více, než činila jeho zákonná povinnost. Argument, že žalovaný zrušil pouze dodatečný platební výměr, nikoli platební výměr, proto neobstojí, neboť daň nebyla stanovena v zákonné výši.

[54] Pro závěr o tom, zda daňovému subjektu náleží úrok dle § 254 daňového řádu z důvodu pochybení správce daně, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku přeplatku došlo z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně, nikoli již však nutně to, v jakém dílčím daňovém řízení se správce daně nezákonnosti dopustil. Dle § 254 odst. 1 daňového řádu „[d]ojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím.“

[55] Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit žalovanému v tvrzení, že v rozhodnutí o přeplatku nelze posuzovat zákonnost samotného stanovení daně. V obecné rovině s ním lze jistě souhlasit; nicméně právě okolnosti a postup správce daně při stanovení daně a jejím vyměření (doměření) jsou významné pro posouzení „míry zavinění“ správce daně za vznik přeplatku. Je třeba konstatovat, že jakkoli daňový řád již nepracuje s pojmem zaviněný přeplatek, jeho podstata tak, jak vyplývala z § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, je stejná. Daňový řád zachoval svou povahou oba instituty obsažené v § 64 odst. 4, resp. 6 zákona o správě daní a poplatků; povinnost uhradit úrok z přeplatku pro případ, že správce daně přeplatek nevrátí ve stanovené lhůtě, zakotvil v § 155; úrok ze zaviněného přeplatku, resp. úrok z neoprávněného jednání správce daně, je zařazen v části zákona upravující následky porušení povinností při správě daně v § 254.

[56] Pokud úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů (viz § 252 daňového řádu), shodnou optikou je třeba nahlížet na úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě rozhodnutí o stanovení daně, jež bylo později zrušeno, změněno či prohlášeno nicotným z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně. Úrok by měl daňovému subjektu nahrazovat újmu spočívající v nemožnosti nakládat s finančními prostředky v důsledku nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu správce daně. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014–53, č. 3260/2016 Sb. NSS, „smyslem úroku je satisfakce osobám, které byly z titulu nezákonných rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu povinny uhradit finanční částky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí, hradit nemusely“.

[57] Je třeba konstatovat, že daňový řád v § 254 odst. 1 nerozlišuje mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně. Nerozlišuje ani způsob či procesní prostředek, jakým např. ke změně výše daně dojde; zda v průběhu řízení doměřovacího, odvolacího či v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku; tedy ani to, jaká, jak uvádí krajský soud, „přezkumná autorita“ poslední změnu daně provede. Zatímco v případě zrušení jí bude zpravidla odvolací orgán, v případě změny to může být i samotný správce daně, který se nezákonnosti dopustí při vyměření, resp. či doměření daně. Daňový řád obsahuje oproti správnímu řádu zcela zvláštní procesní instrumenty, jimiž může docílit změny stanovené a vyměřené daně (srov. § 141, § 143 daňového řádu). Argumentace krajského soudu, že doměřovací řízení není přezkumným řízením k řízení vyměřovacímu, o čemž nelze pochybovat, je tak zcela nepřípadná. Jak již bylo uvedeno výše, daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daň stanovit (tedy vyměřit nebo doměřit). I když existuje rozhodnutí, které nabylo formálně právní moci, daňový subjekt i správce daně mohou činit další zákonem předjímané úkony k nalezení změny poslední známé daně, a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího řízení vedeného za účelem doměření daně (dílčí řízení v rámci řízení nalézacího přitom tvoří materiálně jeden celek, a jak bylo uvedeno výše, jejich cílem je správné stanovení daně za příslušné zdaňovací období). Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu k obecným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit (doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení [viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015–39, č. 3398/2016 Sb. NSS]. Jejich specifická povaha sama o sobě neznamená, že v důsledku jejich použití se nemůže jednat o změnu rozhodnutí ve smyslu § 254 daňového řádu. (…)

Autor: SbNSS

Reklama

Jobs

Aktuální znění právních předpisů


Články