// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 25.04.2017
NSS: Smysl a účel institutu prominutí daně
Smyslem a účelem institutu prominutí daně (§ 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. § 260 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) není náprava nezákonného rozhodnutí správce daně o stanovení daně, nýbrž snaha reagovat na nesoulad v daňových zákonech.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2017, čj. 5 Afs 99/2016-28)
K § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb.
K § 260 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 267/2014 Sb.
Zdroj: č. 3531/2017, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Věc: Společnost s ručením omezeným PneuMAX „v likvidaci“ proti Ministerstvu financí o prominutí daně, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žádostí ze dne 22. 12. 2010 žalobkyně požádala o prominutí daně dle § 55a zákona o správě daní a poplatků k několika platebním výměrům, mimo jiné k dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2004 na částku 26 320 Kč. Žádost odůvodnila tím, že daňové výměry byly vystaveny na základě kupní smlouvy, o jejíž platnosti se vedlo občanské soudní řízení, přičemž z provedeného dokazování vyplynulo, že předmětná smlouva uzavřena nebyla, a nemohlo tudíž dojít ani k dodání zboží a zdanitelnému plnění. Takový postup žalobkyně označila za zjevnou nespravedlnost, neboť na ní byla vymáhána daň za právní úkon, který nikdy neproběhl.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 10. 2012 žádost o prominutí daně zamítl s tím, že uvedený důvod je z hlediska prominutí daně irelevantní. Konstatoval, že prominutí daně je specifickým prostředkem liberační povahy, při jehož uplatnění nedochází k nápravě či odstranění vad rozhodnutí nebo nesprávného postupu správce daně při aplikaci daňového zákona; k tomu jsou určeny jiné opravné prostředky. Důvodem pro aplikaci prominutí daně je v zásadě pouze existence nesrovnalostí při uplatňování daňových zákonů, přičemž nesrovnalost není ani nezákonnost, ani jiná nesprávnost aplikace platných daňových norem. O nesrovnalost půjde zejména v případech účinků zákonem nepředvídaných nebo nezamýšlených, např. při dvojím zdanění.
Městský soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2016, čj. 5 Af 59/2012-47, žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného zamítl. Uvedl, že rozhodnutí dle § 55a zákona o správě daní a poplatků podléhají soudnímu přezkoumání, přestože jsou založena na správním uvážení a na jejich vydání není právní nárok. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2015, čj. 9 Afs 200/2015-27, dle něhož hodnocení prominutí daně nebo jejího příslušenství probíhá ve dvou fázích: „V první fázi je třeba posoudit, zda je dána nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů, případně tvrdost zákona (při rozhodování o prominutí příslušenství daně). Jde o hodnocení, zda konkrétní skutkové okolnosti případu naplňují znaky neurčitého právního pojmu. Pokud jsou tyto znaky naplněny, správní orgán v druhé fázi zvažuje, zda daň promine, přičemž zde disponuje správním uvážením.“
Podle městského soudu se žalovaný důvodem uvedeným v žádosti o prominutí daně (tj. rozhodnutím civilních soudů o neuzavření kupní smlouvy) zabýval a shledal, že tvrzený důvod není nesrovnalostí ve smyslu § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pro nesplnění předpokladů pro prominutí daně žalovaný tedy žádost zamítl. Žalovaný tak pouze interpretoval neurčitý právní pojem „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů“ a aplikoval jej na daný případ. Nedospěl do druhé fáze, v níž by žádost o prominutí daně podrobil správnímu uvážení.
Městský soud přisvědčil žalovanému v tom, že prominutí daně je specifický prostředek liberační povahy, při jehož uplatnění nedochází k nápravě či odstranění vad rozhodnutí nebo nesprávného postupu správce daně. Za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů, která dle § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků může představovat jediný důvod pro prominutí daně, nelze považovat nezákonnost rozhodnutí správce daně ani jinou nesprávnost při aplikaci daňových norem. Pokud tedy žalobkyně nepodala proti dodatečnému platebnímu výměru, resp. proti rozhodnutí o odvolání, správní žalobu, ač tak učinit mohla, nemůže se dovolávat ochrany svých práv prostřednictvím prominutí daně.
Žalobkyně (stěžovatelka) proti uvedenému rozsudku podala kasační stížnost, v níž namítala, že městský soud především pominul ústavněprávní rozměr celého případu. Rovněž nesprávně interpretoval § 55a zákona o správě daní a poplatků; pochybil především tím, že provedl zcela zjevně nepřiměřený a restriktivní výklad daného ustanovení. Je zjevné, že v případě stěžovatelky vyšly najevo nové závažné okolnosti, které zpochybňují správnost doměřených daní. Městský soud se s uplatněnými argumenty v tomto smyslu nijak nevypořádal, pominul i stěžovatelkou uplatněný princip proporcionality.
Stěžovatelka tvrdila, že za situace, kdy zákon nepamatuje na stav, kdy stěžovatelka aktivní cestou v soudních řízeních dosáhla v občanském řízení změny původního rozhodnutí, ze kterého správce daně vycházel, je třeba § 55a zákona o správě daní a poplatků vykládat tak, aby nedošlo k rozporu s ústavně zaručeným právem vlastnit majetek.
Stěžovatelka upozornila na přílišný formalismus při interpretaci § 55a zákona o správě daní a poplatků, v důsledku čehož se popírá smysl a účel institutu prominutí daně. Nesouhlasila s městským soudem, že pod pojem nesrovnalost při uplatňování daňových zákonů nelze podřadit případ, kdy je daň doměřena na základě později zneplatněného právního úkonu, resp. úkonu, který nenastal. Poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2009, čj. 8 Afs 27/2008-51, podle něhož je správnímu orgánu třeba ponechat jistou míru správního uvážení, aby mohl reflektovat všechna specifika konkrétního případu. To žalovaný neučinil a městský soud jeho postup aproboval.
Žalovaný v písemném vyjádření uvedl, že jak on, tak městský soud správně vyložili a aplikovali neurčitý právní pojem „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů“. Žádost stěžovatelky nespadala do kategorie nesrovnalostí výše uvedených. Žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2011, čj. 4 Ads 6/2010-65, dle něhož „předmětem řízení o prominutí daně či jejího příslušenství je posouzení jiných skutečností, než které vedly k vyměření daně. Nelze tak říci, že by v něm byla posuzována správnost vyměření daně, což by otevíralo cestu k opakovanému soudnímu přezkumu stejných skutečností, jako byly či mohly být zkoumány k žalobě proti rozhodnutí o vyměření daně“. Stěžovatelka dle žalovaného směšuje řízení, kterým byla doměřena daň s řízením o prominutí daně, a i v kasační stížnosti opakuje svá tvrzení, že daň byla nesprávně vyměřena, a proto je třeba ji prominout. To je však v rozporu s výše uvedeným názorem Nejvyššího správního soudu.
Zcela nepřípadná je argumentace stěžovatelky rozsudkem čj. 8 Afs 27/2008-51, neboť toto rozhodnutí se vztahuje k promíjení příslušenství daně, které stojí na jiných rozhodovacích důvodech (tvrdost); rozdíly obou úprav žalovaný stěžovatelce vysvětlil již v odůvodnění svého rozhodnutí.
Žalovaný nikterak nezpochybňoval, že je nutno vycházet nikoli pouze z jazykového výkladu zákonného ustanovení, ale také je nutno použít např. výkladu teleologického. Pokud je však text ustanovení jednoznačný, nelze ho dezinterpretovat tím způsobem, aby interpretujícímu vyhovoval co nejvíce. Takovým způsobem by docházelo k popření textu zákona. Pokud je možné příslušenství daně prominout z důvodu tvrdosti, a u promíjení daně tvrdost uvedena není, tak je zřejmé, že prominout daň z důvodu tvrdosti nelze. Důvody uváděné stěžovatelkou by mohly být považovány za určitý druh tvrdosti zákona, nicméně nelze na ně pohlížet jako na nesrovnalost při uplatňování daňových zákonů.
Žalovaný závěrem poukázal na to, že stěžovatelka vedla soudní spory v občanském soudním řízení o určení vlastnictví, nezahájila však řízení ve správním soudnictví, které staví lhůtu po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví (§ 41 s. ř. s, dnes rovněž viz § 148 odst. 4 daňového řádu). Z uvedeného důvodu v době rozhodnutí občanského sporu u soudu lhůta pro stanovení daně z příjmů marně uplynula. Aniž by žalovaný předjímal výsledek řízení ve správním soudnictví, tato cesta by zcela jistě byla účinnější, už jen z hlediska stavení lhůty pro vyměření daně. Důsledky postupu, který pro ochranu svých práv zvolila, musí nést stěžovatelka; jako takové nepředstavují nesrovnalost spočívající v uplatňování daňových zákonů.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) Nejvyšší správní soud, shodně s městským soudem, konstatuje, že prominutí daně není dalším opravným prostředkem, což vyplývá i z jeho systematického zařazení mimo část věnovanou opravným a dozorčím prostředkům, jakož i z důvodů, pro které je tento institut uplatňován. Na prominutí není právní nárok.
Zákon o správě daní a poplatků, dle kterého bylo v dané věci postupováno, sám nastoloval situaci, kdy rozlišoval odlišné podmínky pro prominutí daně a pro prominutí příslušenství, které stěžovatelka mylně směšuje. Zatímco daň mohla být prominuta pouze z důvodů nesrovnalostí, jež plynou z uplatňování daňových zákonů (k takové situaci zřejmě dochází v ojedinělých případech, např. kdy by důsledným dodržením zákonů došlo ke dvojímu zdanění, které nebylo zákonem stanoveno), tak příslušenství daně mohlo být promíjeno i z důvodů odstranění tvrdosti (správce daně tedy zkoumal především osobní situaci a jiné aspekty na straně daňového subjektu). Pojem tvrdost přitom zákon o správě daní a poplatků nikterak nespecifikoval, tedy jeho posouzení ústící v prominutí příslušenství bylo především projevem správního uvážení příslušného správce daně.
Ustanovení § 55a zákona o správě daní a poplatků upravující prominutí daně a příslušenství daně je právní normou, která zahrnuje kombinaci neurčitého právního pojmu a správního uvážení. Neurčitý právní pojem, zde představovaný „důvody nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů“ (jako předpoklad prominutí daně) a „důvodem odstranění tvrdosti“ (jako další možný předpoklad prominutí příslušenství daně) nelze obsahově dostatečně přesně vymezit a jeho aplikace závisí na posouzení v každém jednotlivém případě. Zákonodárce takto vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu, či nikoli, přičemž s existencí určitého skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního orgánu - ve stanovených mezích - takový následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka vyhovět a daň či její příslušenství prominout, či nikoli.
Úkolem soudu ve správním soudnictví je přezkoumat, zda rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno v řádném procesu vymezeném normami hmotného i procesního práva, s vyloučením případné svévole při naplňování v daném případě obsahu neurčitého právního pojmu ze strany rozhodujících správních orgánů. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud postup žalovaného náležitě vyhodnotil a své úvahy vyjádřil v odůvodnění svého rozsudku. Nejvyšší správní soud se s nimi ztotožňuje.
Stěžovatelce nelze přisvědčit v tom, že skutečnost, že následně se ukázala dodatečně doměřená daň nesprávnou, lze považovat za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. O nesrovnalost půjde v případě aplikace dvou právních norem v případě, že postup nařízený normou prvou by ve svých důsledcích znamenal porušení normy druhé, resp. výklad kterékoli z nich by vedl k nemožným, popř. vzájemně se vylučujícím pravidlům chování, která by byla ukládána.
Obdobnou, nikoli však totožnou úpravu obsahuje i současný daňový řád, dle jehož § 260 odst. 1 písm. a) může ministr financí „z moci úřední, pokud jde o daně, které spravují jím řízené správní orgány, zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů“. Důvodová zpráva vysvětluje, že „[o] nesrovnalost půjde v případě, kdy nastane kolize při aplikaci dvou právních norem (může se jednat i o normy obsažené ve stejném právním předpise). Jinými slovy, v případě, že postup nařízený normou prvou by ve svých důsledcích znamenal porušení normy druhé, výklad by tedy vedl k nemožným nebo nesmyslným požadavkům na chování daňových subjektů. Zachování obecné možnosti řešení případných nesrovnalostí je nutný vzhledem k charakteru daňových zákonů daného především politickým tlakem, který provází jejich přijímání. K nesrovnalostem proto může vzhledem k tomu, v jakém spěchu jsou někdy změny v daňových zákonech přijímány, docházet i do budoucna“.
Je zřejmé, že smyslem a účelem zavedení institutu prominutí daně není náprava nezákonného rozhodnutí správce daně o stanovení daňové povinnosti, nýbrž snaha pružně reagovat na nesoulad v daňových zákonech, tedy nedopustit, aby byl v důsledku aplikace protichůdných daňových norem daňový subjekt nepřiměřeně zatížen povinnostmi. V posuzovaném případě však žádná kolize daňových norem opravňující uplatnění prominutí daně nenastala. Stěžovatelka pouze v rámci civilního řízení dosáhla změny původně správcem daně zjištěného a aplikovaného skutkového a právního stavu věci. Nepřísluší soudu nyní hodnotit, proč stěžovatelka proti zamítavému rozhodnutí o odvolání nezvolila soudní ochranu rovněž prostřednictvím žaloby ve správním soudnictví, nicméně je třeba přisvědčit žalovanému, že následné dopady strategie, kterou stěžovatelka zvolila, jdou nyní výhradně k její tíži. Námitka stěžovatelky, že institut prominutí daně má sloužit v případech, kdy by neprominutí fakticky znamenalo rozpor s ústavně zaručeným právem vlastnit majetek a s právem omezit tento majetek pouze zákonem, je proto nedůvodná, neboť stěžovatelka všech dostupných účinných prostředků ochrany svého vlastnického práva v reálném čase nevyužila. Nelze proto nyní vinit správní orgány, potažmo soud z neposkytnutí ochrany jejímu právu.
Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje, a tedy respektuje rozhodnutí Ústavního soudu, v nichž se soud opakovaně vyjádřil k otázkám daní a všech aspektů jejich ukládání a vybírání. Pokud Ústavní soud konstatuje, že jakákoli nezákonná omezení vlastnického práva jednotlivých osob v daňových souvislostech jsou nepřípustná, činí tak vždy pro případy vyměření daně a jejího výběru. Ochrana vlastnického práva, které se stěžovatelka dovolává, je tak posuzována v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků, Ústavní soud ji však negarantuje ve vztahu k možnému prominutí daně, resp. jiným možným nástrojům moderace, které má správce daně na základě zákona k dispozici. Prominutí daně je specifický institut, který nespadá do fáze řízení nalézacího ani vyměřovacího, nelze se proto dovolávat zásadních atributů v tomto směru Ústavním soudem deklarovaných.
O tom, že prominutí daně z důvodu nesrovnalostí je institutem zcela výjimečným (a nelze v rámci něho odstraňovat jakoukoli zjištěnou nesprávnost vyměření daně), svědčí mimo jiné i stávající úprava, která doznala zásadní změny podtrhující jeho výjimečnost. Významným rozdílem oproti předchozí právní úpravě totiž je, že daň lze prominout z uvedených důvodů jedině celému okruhu daňových subjektů, kterých se důvod týká, přičemž toto rozhodnutí musí být zveřejněno ve Finančním zpravodaji. Tyto nové podmínky mají zamezit zneužití tohoto institutu. Promíjení podle tohoto ustanovení není možno uplatňovat výběrově pouze v jednotlivých případech, ale je nutno zajistit nediskriminační přístup ke všem daňovým subjektům, kterých se daný případ týká. Rovněž to svědčí o povaze výjimečnosti důvodu prominutí, neboť existence nesrovnalostí (či živelná pohroma) se budou vždy z povahy věci týkat většího okruhu subjektů. Daň takto může prominout pouze ministr financí.
Individuální žádost o prominutí daně nebo příslušenství tak může daňový subjekt podat pouze v případě, pokud to umožňuje zvláštní zákon. V případě stěžovatelky tak zákon o daních z příjmů nečiní.
Autor: SbNSS