// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 24.02.2017
NSS: Prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání
I. Rozhodnutí správce daně o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového tvrzení (§ 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) není „rozhodnutím“ ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť samo o sobě ještě nezasahuje do práv či povinností daňového subjektu. Jeho samostatný soudní přezkum na základě žaloby proti rozhodnutí správního orgánu je proto nepřípustný podle § 68 písm. e) ve spojení s § 70 písm. a) s. ř. s. Zákonnost rozhodnutí o uvedené žádosti se posoudí v rámci případného přezkumu zákonnosti na to navazujícího rozhodnutí, pro něž bylo právně významné, zda daňové tvrzení bylo podáno včas.
II. Právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem nemůže správní orgán v jiných obdobných případech bez dalšího odmítnout jako „ojedinělé soudní rozhodnutí“.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, čj. 2 Afs 165/2016-26)
K § 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
K § 17 odst. 1, § 65 odst. 1, § 68 písm. e) a § 70 písm. a) soudního řádu správního
Zdroj: č. 3501/2017, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Věc: Ing. Ondřej V. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce podal u Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, Územního pracoviště ve Slavkově u Brna (správce daně), žádost o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu.
Žalovaný dne 29. 2. 2016 vydal rozhodnutí, jímž bylo na základě odvolání žalobce změněno rozhodnutí správce daně ze dne 13. 7. 2015 tak, že „žádost daňového subjektu o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 zaevidovaná správcem daně dne 30. 6. 2015 se podle § 36 odst. 4 daňového řádu zamítá“.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Brně žalobu, kterou se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 2. 2016. Krajský soud žalobu usnesením ze dne 26. 5. 2016, čj. 30 Af 50/2016-9, odmítl. V odůvodnění rozsudku se krajský soud nejprve zabýval tím, zda jsou splněny podmínky řízení, za nichž může ve věci jednat. Řešil tedy i otázkou přípustnosti podaného žalobního návrhu. V této souvislosti krajský soud poukázal na tzv. kompetenční výluku upravenou v § 70 s. ř. s., kdy jsou ze soudního přezkumu vyloučeny mimo jiné úkony správního orgánu, jimiž se upravuje vedení řízení před správním orgánem [§ 70 písm. c) s. ř. s.]. Žaloba napadající rozhodnutí, které spadá právě pod kompetenční výluku, je tedy ve smyslu § 68 písm. e) s. ř. s. nepřípustná, a soud ji podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítne. Krajský soud dále konstatoval, že ačkoliv soudní řád správní blíže nespecifikuje, co se rozumí pod pojmem „úkony správního orgánu, jimiž se upravuje vedení řízení“, soudní praxe se ustálila na výkladu, že se jedná o úkony, jimiž se správní orgán nedotkl přímo těch práv účastníka, která zakládá hmotné právo. K tomu krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2009, čj. 4 As 48/2008-23.
Podle názoru krajského soudu se v daném případě (rozhodnutí týkající se žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob) jedná o procesní rozhodnutí, které samo o sobě nikterak nezasahuje do právní sféry žalobce ani do jeho hmotných práv. Rozhodnutím, které může negativně zasáhnout do právní sféry žalobce, bude až případně vydaný platební výměr o povinnosti žalobce zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu, přičemž v řízení proti tomuto rozhodnutí bude nutné zkoumat, zda u žalobce byly dány důvody pro prodloužení lhůty, či nikoli. Až v žalobě proti takto vydanému rozhodnutí tedy žalobce bude moci namítat veškeré své námitky směřující též proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Právo žalobce na soudní ochranu a přístup k soudu tak bude tímto způsobem dostatečně zajištěno. V dané věci tedy žaloba směřuje proti procesnímu rozhodnutí, kterým se toliko upravuje vedení řízení a které je z tohoto důvodu vyloučeno ze soudního přezkumu podle § 70 písm. c) s. ř. s.
Žalobce (stěžovatel) proti tomuto usnesení podal kasační stížnost. Podle názoru stěžovatele bylo nepochybné, že pokuta ve smyslu § 250 daňového řádu za pozdě podané daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014 bude uložena. Plná moc, na základě které stěžovatel zmocnil Ing. Radka Lančíka, daňového poradce, ke zpracování a podání předmětného daňového přiznání, totiž byla dne 31. 3. 2015 podána u Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územního pracoviště ve Zlíně, tj. u místně nepříslušného správce daně, přičemž do dispozice místně příslušného správce daně se dostala v důsledku postoupení až dne 7. 4. 2015, tedy po uplynutí zákonem stanovené lhůty pro podání daňového přiznání. Podle názoru stěžovatele tedy napadené rozhodnutí, jímž byla zamítnuta jeho žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, znamenalo, že předmětné daňové přiznání bylo podáno opožděně, a tím pádem bude uložena pokuta podle § 250 daňového řádu. Uložením této pokuty pak dojde k zásahu do právní sféry žalobce a do jeho hmotných práv.
Rozhodnutím, které negativně zasáhne do právní sféry stěžovatele, tak jistě bude případný platební výměr o povinnosti stěžovatele zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu, avšak tento platební výměr bude vydán právě v důsledku neprodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014. Stěžovatel proto namítl, že i napadené rozhodnutí bude tím, které negativně zasáhne do jeho právní sféry.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) [14] Aby mohlo být rozhodnutí, jímž byla zamítnuta žádost stěžovatele ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, podrobeno soudnímu přezkumu, muselo by především jít o rozhodnutí, které je samo o sobě způsobilé zasáhnout do práv jednotlivce.
[15] Jakkoliv je tedy v řízení o žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu s definitivní platností rozhodnuto o tom, zda předmětná zákonná lhůta v konkrétním případě bude či nebude prodloužena, nemá samotné vyhovující či zamítavé rozhodnutí o této žádosti žádné přímé dopady do práv účastníka. V této souvislosti pak lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2013, čj. 8 As 8/2011-66, č. 2908/2013 Sb. NSS, v němž rozšířený senát vyslovil závěr analogicky aplikovatelný i pro danou věc, a sice že „samostatný soudní přezkum by byl zcela na místě v těch situacích, kdy na rozhodnutí o výjimce nenavazuje žádný další úkon správního orgánu, který by byl podroben soudní kontrole“.
[16] V nyní řešeném případě však bude na rozhodnutí ve věci žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu navazovat případně vydaný platební výměr o povinnosti stěžovatele zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Právě takovýto platební výměr teprve negativně zasáhne do právní sféry stěžovatele, jak správně vyhodnotil krajský soud v napadeném usnesení. Rozhodnutím, jímž byla zamítnuta žádost stěžovatele o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu, tak nedochází ke konečnému zásahu do jeho práv. Teprve výsledek „hlavního“ řízení, pro jehož účely stěžovatel o prodloužení zákonné lhůty usiluje, je totiž způsobilý skutečného (kvalifikovaného) zkrácení jeho práv jako účastníka řízení.
[17] Skutečnost, že o žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob může být samostatně rozhodováno, přičemž procesním vyústěním je za této situace vydání formálního rozhodnutí se všemi náležitostmi uvedenými v § 101 daňového řádu, však ničeho nemění na tom, že z materiálního hlediska jde o rozhodnutí, které je přezkoumatelné soudem až v řízení o žalobě proti konečnému rozhodnutí ve věci, tj. platebnímu výměru. Zásadní a rozhodující pro případný zásah do stěžovatelových práv je tedy až případně vydaný platební výměr o povinnosti stěžovatele zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu.
[18] Samotné zamítnutí žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob tak nemá povahu rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., jelikož samo o sobě není zásahem do práv či povinností stěžovatele. Soudní přezkum je v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod umožněn až v rámci konečného rozhodnutí dle § 75 odst. 2 s. ř. s. Jakkoliv totiž nelze brojit přímo proti rozhodnutí o neprodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání, zcela nepochybně lze brojit proti jeho důsledkům v rámci soudního přezkumu konečného rozhodnutí, v projednávané věci v rámci soudního přezkumu platebního výměru.
[19] V tomto kontextu pak Nejvyšší správní soud koriguje závěry krajského soudu, který vyhodnotil, že „žaloba směřuje proti procesnímu rozhodnutí, kterým se toliko upravuje vedení řízení a které je z tohoto důvodu vyloučeno ze soudního přezkumu dle § 70 písm. c) s. ř. s.“. Jak již bylo shora uvedeno, rozhodnutí, jímž byla zamítnuta žádost stěžovatele o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu, není samostatně přezkoumatelným rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. Žaloba tedy měla být odmítnuta podle § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 68 písm. e) a § 70 písm. a) s. ř. s. Dílčí nesprávný závěr krajského soudu, dle kterého bylo předmětné rozhodnutí vyloučeno ze samostatného soudního přezkumu ve smyslu § 70 odst. c) s. ř. s., však není pochybením, které by mělo vliv na zákonnost jím vydaného usnesení, a tudíž ho bylo možné zkorigovat v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu.
[20] Nejvyšší správní soud v kontextu řešeného případu upozorňuje na skutečnost, že uvedl-li žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že je mu existence rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, č. j. 4 Afs 68/2015-35, č. 3261/2015 Sb. NSS, známa, avšak toto považuje za „ojedinělé soudní rozhodnutí, v důsledku čehož odvolací orgán setrvává při posuzování předmětné plné moci na dosavadní správní praxi, tj. že plná moc musí být ve lhůtě pro podání daňového přiznání uplatněna u místně příslušného správce daně“, pak se jedná o konstatování zcela nepřípadné. Z povahy a postavení Nejvyššího správního soudu (viz zejm. § 12 odst. 1 a § 17 odst. 1 s. ř. s.) plyne, že právní názory vyslovené v jeho rozhodnutích mají být zásadním vodítkem pro správní orgány i instančně podřízené správní soudy v obdobných věcech; takový právní názor je navíc závazný v jiných obdobných případech i pro samotný Nejvyšší správní soud a lze jej v jeho precedenčním účinku zvrátit jen rozhodnutím rozšířeného senátu či rozhodnutími „nadřízených“ soudních orgánů (Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Soudní dvůr Evropské unie). Citovaný rozsudek čj. 4 Afs 68/2015-35 rozhodnou právní otázku důkladně rozebírá a podrobně a konzistentně argumentuje, proč dává přednost v něm popsanému řešení této otázky. Předmětem případu, který Nejvyšší správní soud řešil ve shora odkazovaném rozsudku, bylo posouzení, zda stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě tak, aby došlo k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru, že včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 daňového řádu se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 daňového řádu. V žádném případě pak nelze souhlasit s citovaným tvrzením žalovaného, že se jedná o „ojedinělé soudní rozhodnutí“, které nic nemění na jeho „zaběhlé“ správní praxi. Naopak je nutné, aby orgány finanční správy ve své správní praxi, tj. i v rámci dalšího řízení v nyní projednávané věci, postupovaly právě v souladu se závěrem plynoucím ze zmíněného rozsudku. Je proto namístě, aby orgány daňové správy právní názor v uvedeném rozsudku reflektovaly, a aby jej i respektovaly, ledaže by snesly vůči argumentům v něm uvedeným vskutku závažné protiargumenty, které dosud nebyly Nejvyšším správním soudem vzaty v úvahu. Nic takového však z dosavadních vyjádření správců daně patrné není. Respektování právního názoru v rozsudku čj. 4 Afs 68/2015-35 se musí adekvátně projevit v rozhodovací činnosti správce daně jednak tím, že v jiných obdobných případech bude správce daně postupovat podle tohoto právního názoru. Dále pak tím, že pokud tak v minulosti správce daně nečinil a dosud lze zjednat nápravu, je namístě tak učinit, typicky cestou zrušení rozhodnutí, jež jsou s uvedeným právním názorem v rozporu, pomocí dozorčích prostředků. Dozorčím prostředkem lze napravit i nezákonnost rozhodnutí správce daně, které není „rozhodnutím“ ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., či které jím sice je, avšak není samostatně soudně přezkoumatelné. Bude-li ostatně v rámci soudního přezkumu konečného rozhodnutí zjištěno, že úkon správního orgánu samostatně soudně nepřezkoumatelný, jenž je v určitém ohledu aktem pro konečné rozhodnutí podkladovým (viz již zmíněný § 75 odst. 2 s. ř. s.), trpí nezákonností, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí konečného, je to nutným a dostatečným důvodem pro zrušení konečného rozhodnutí pro nezákonnost, se všemi s tím spojenými důsledky pro správce daně i pro nezákonným rozhodnutím postiženého jednotlivce.
[21] Na závěr Nejvyšší správní soud podotýká, že na právním hodnocení posuzovaného případu nic nemění ani skutečnost, že ve smyslu § 36 odst. 6 daňového řádu nebylo možné proti rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty uplatnit opravné prostředky, a to přesto, že správce daně v poučení svého rozhodnutí ze dne 13. 7. 2015 podání odvolání ve lhůtě do 30 dnů ode dne jeho doručení nesprávně připustil. Stěžovatel pak možnosti odvolání využil a o tomto bylo následně rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím. V podobném případě zaujal Ústavní soud v nálezu ze dne 31. 1. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3476/11, č. 25/2012 Sb. ÚS, jímž zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2011, čj. 7 Ans 3/2011-118, právní názor, z něhož plyne, že orgány veřejné moci mají při posuzování toho, zda určitý procesní prostředek ochrany práva byl podán řádně a včas, povinnost respektovat princip důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci, normativně vyjádřený v principu právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy. To mimo jiné znamená, že účastníku řízení nesmí být na újmu, pokud při využití takovéhoto prostředku proti rozhodnutí orgánu veřejné moci postupoval v dobré víře ve správnost v něm obsaženého nesprávného poučení. Pokud byl přitom účastník řízení tímto způsobem poučen o možnosti podat proti rozhodnutí správního orgánu opravný prostředek, jenž ze zákona nebyl v dané věci objektivně přípustný, nelze mu přičíst k tíži, že za rozhodující skutečnost pro počátek běhu lhůty pro podání správní žaloby považoval až doručení sdělení o vyřízení tohoto opravného prostředku.
Autor: SbNSS