// Profipravo.cz / Z rozhodnutí dalších soudů 29.07.2016

ÚS: Zdanění důchodů vysokopříjmových pracujících důchodců

Z hlediska tvrzeného porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy lze konstatovat, že důvod rozlišování, který je použit zákonodárcem v nyní posuzovaném případě (tedy výše a struktura příjmu), není v kontextu účelu, pro který je tento důvod použit (stanovení daňové zátěže) takovým důvodem rozlišování, který by bylo možno podřadit pod demonstrativní výčet charakteristik vymezených v čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. 14 Úmluvy. Kritérium daňového základu je kritériem morálně neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňovou legislativu běžným a v podstatě nezbytným.

Porušení práva na rovné zacházení je podmíněno různým zacházením se subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 15/02 ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.).

Rozdílné zacházení pak spočívá v odlišném daňovém zatížení druhé skupiny, přičemž toto odlišné daňové zatížení jde k tíži této skupiny, neboť je vyšší. Pro závěr o ústavnosti či protiústavnosti uvedeného řešení je rozhodující existence objektivních a rozumných důvodů vysvětlujících jak existenci napadeného odlišného zacházení, tak intenzitu, resp. formu tohoto odlišného zacházení.

V nyní posuzovaném případě je podstatná nikoli sama skutečnost, že je odlišně zacházeno s „vysokopříjmovými“ důchodci, nýbrž primárně konkrétní forma tohoto zacházení. Princip rovnosti ve vztahu k daňovému zákonodárství vyžaduje, aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky rovnoměrně (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, 2 BvL 17/02). Jak k tomu uvedl Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08, „zásada rovnosti vyžaduje, aby každý tuzemec byl zapojen podle své způsobilosti rovnoměrně do financování státních úkolů“ (bod 45).

Rovnoměrnost daňového zatížení neznamená shodnost daňové zátěže pro všechny, ale pouze naplnění postulátu, že s odlišnými je třeba zacházet odlišně, se stejnými stejně, přičemž míře odlišnosti subjektů či situací musí odpovídat právě míra odlišnosti právní regulace. Rovnoměrné daňové zatížení pak znamená, že je třeba daňové poplatníky se stejnou (obdobnou) finanční výkonností rovněž stejně (obdobně) zdanit, resp. že zdanění vyšších příjmů musí být ve srovnání s daňovým zatížením nižších příjmů přiměřené (srov. též rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 29. 9. 2015, 2 BvR 2683/11, či ze dne 30. 9. 2015, 2 BvR 1066/10 a 2 BvR 1961/10).

Zde Ústavní soud připomíná i v daňové teorii uznávaný princip tzv. horizontální spravedlnosti: poplatníci, kteří mají relativně stejně vysokou platební schopnost, by měli platit stejnou daň, přičemž by nemělo být rozlišováno, jaký zdroj (původ příjmu) se daní.

V nyní posuzovaném případě rozdíl mezi daňovým zatížením v rámci obou popsaných skupin spočívá ve zdanění celého vypláceného důchodu v případě jedné skupiny, na rozdíl od zdanění pouze části důchodu přesahující 36násobek minimální mzdy v případě skupiny jiné. Tento daňový rozdíl je však poměrně zásadní a může činit až 49 680 Kč pro rok 2015 (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce 2015, tedy zdanění 331 200 Kč sazbou 15%) či pro rok 2016 až 53 460 Kč (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce 2016, tedy zdanění 356 400 Kč sazbou 15%).

V modelovém případě, kdy dva důchodci dosahující shodné roční výše starobního důchodu odpovídající 36násobku minimální mzdy, přičemž výše jejich jiných příjmů předvídaných napadeným ustanovením zákona o dani z příjmů se bude lišit pouze „o korunu“ (např. jeden bude mít příjmy ve výši 840 000 Kč, druhý jen minimálně vyšší), bude se jejich daňová zátěž lišit (v roce 2016) o více než 53 tisíc Kč (abstrahuje se od detailů výpočtu výše daně z příjmů, včetně zaokrouhlování apod.). Totožný efekt nastane i v případě, že pracující příjemci důchodu budou mít zcela shodný celkový disponibilní příjem (tvořený jak důchodem, tak jinými příjmy podléhajícími zdanění), přičemž lišit se bude pouze vnitřní rozložení těchto příjmů dle zdrojů příjmu (o částku příjmů přesahující hranici 840 000 Kč u jednoho z poplatníků bude vyšší důchod druhého z poplatníků, který uvedenou hranici příjmů nepřekročí). Rozdíl ve zdanění může opět činit až desítky tisíc korun navzdory tomu, že oba mají celkový disponibilní příjem ve stejné výši.

Dochází tak zde ke zcela extrémnímu nepoměru mezi odlišností v daňové zátěži v relaci k odlišnosti ve výši příjmů. Obecně lze akceptovat, že vyšší příjmy daňových poplatníků vedou k odlišnému zacházení např. v podobě vyšších daňových sazeb. V opačném případě by bylo protiústavní jakékoli progresivní zdanění. Avšak i v těchto případech musí odlišnost zacházení korespondovat právě míře odlišnosti posuzovaných subjektů, tj. typicky právě rozdílu ve výši příjmů. U progresivního zdanění (též v podobě např. tzv. solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů) se tak vyšší sazbou zdaňují pouze ty příjmy, které určitou hranici přesahují, čímž je zajištěna právě rovnost zacházení v rámci určitého daňového pásma (shodné zdanění do určité výše příjmů) a naopak je umožněno odlišné zdanění ve vztahu k těm příjmům, které představují onu rozdílnost posuzovaných subjektů (tj. např. odlišná daňová sazba pro příjmy přesahující určitou hranici).

Napadená právní úprava je však s touto logikou v příkrém rozporu, neboť daňově odlišně nezatěžuje tu část příjmu, která je relevantní pro rozlišení uvedených skupin, ale zatěžuje příjem zcela odlišný (ve formě důchodu), a to navíc příjem, který může být u obou skupin naopak zcela shodný, tudíž příjem, který není pro rozlišení mezi oběma skupinami vůbec relevantní. Nadto je tento příjem (důchod) zdaněn skokově, tj. bez možnosti podchytit a zohlednit relevantní příjmové rozdíly mezi oběma skupinami důchodců. Míru odlišného zacházení však může ospravedlnit právě míra odlišnosti skupin, se kterými je odlišně zacházeno.

Lze sice akceptovat argumenty pro samotnou skutečnost odlišného daňového zacházení s „vysokopříjmovými“ důchodci, pro formu a intenzitu odlišného zacházení dle napadené právní úpravy však již Ústavní soud žádné věcné a racionální ospravedlnění neshledává. Nelze totiž jakkoli rozumně zdůvodnit, že rozdíl (v typově shodném) příjmu ve výši několika korun může vést k daňovému rozdílu ve výši až několika desítek tisíc korun. Jde tak o případ svévole při rozlišování situací či subjektů, který je v rozporu s právem na rovné zacházení.

podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl.ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016

vytisknout článek

UPOZORNĚNÍ: Rozhodnutí Ústavního soudu publikovaná v elektronické podobě na této internetové stránce slouží pouze pro informaci o rozhodovací činnosti Ústavního soudu. Autentické jsou pouze originály a stejnopisy rozhodnutí se státním znakem a podpisem příslušné úřední osoby. Elektronické verze rozhodnutí Ústavního soudu jsou na této internetové stránce k dispozici zdarma, jejich zdroj (vč. právních vět) se nachází na adrese http://nalus.usoud.cz.

Ústavní soud rozhodl dne 28. června 2016 v plénu složeném z předsedy Pavla Rychetského a soudců Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka, Jana Musila, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové (soudkyně zpravodajky), Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 17 senátorů Senátu Parlamentu České republiky, zastoupených prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Praha 2, Botičská 4, na zrušení ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky, jako účastníků řízení, a Vlády České republiky, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 346/2010 Sb. se ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.

Úplné znění rozhodnutí naleznete ZDE.

Autor: US