// Profipravo.cz / Obchodněprávní shrnutí 25.01.2018
Oprava výše daně z přidané hodnoty za dlužníky v insolvenčním řízení
Pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, není ani po novele insolvenčního zákona provedené s účinností od 1. ledna 2014 zákonem č. 294/2013 Sb. pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.
podle rozsudku Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 29 ICdo 98/2015, ze dne 31. 10. 2017
Dotčené předpisy:
§ 44 zák. č. 235/2004 Sb. ve znění od 1. 4. 2011 do 31. 12. 2012
§ 168 odst. 2 písm. e) IZ ve znění od 1. 1. 2014
Kategorie: insolvenční řízení; zdroj: www.nsoud.cz
Z odůvodnění:
(…)
[22] Dovolání v dané věci je přípustné podle ustanovení § 237 o. s. ř., když pro ně neplatí žádné z omezení přípustnosti dovolání vypočtených v § 238 o. s. ř., a v posouzení, zda pohledávka finančního úřadu vzniklá opravou výše daně z přidané hodnoty za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty je pohledávkou za majetkovou podstatou dle ustanovení § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona, ve znění účinném od 1. ledna 2014, jde o věc dovolacím soudem neřešenou.
(…)
[25] Ve výše citované podobě, pro věc rozhodné, platilo ustanovení § 5 insolvenčního zákona již v době zahájení insolvenčního řízení na majetek dlužníka (17. ledna 2011). Ustanovení § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona bylo doplněno o „pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty“, s účinností od 1. ledna 2014, zákonem č. 294/2013 Sb. Také ustanovení § 203a insolvenčního zákona bylo vtěleno do insolvenčního zákona s účinností od 1. ledna 2014, zákonem č. 294/2013 Sb. Do vydání napadeného rozhodnutí tato ustanovení nedoznala změn.
[26] Ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty (opět ve výše citované podobě) bylo vtěleno do zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. dubna 2011 novelou provedenou zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Vládní návrh zákona č. 47/2011 Sb. projednávala Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém šestém volebním období (2010 - 2013) jako tisk č. 129, přičemž text tohoto ustanovení tvořil (v podobě, v níž byl následně přijat jako součást článku I, bodu 44 zákona č. 47/2011 Sb.) obsah článku I, bodu 43. vládního návrhu zákona.
[27] Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona odůvodňuje § 44 zákona o dani z přidané hodnoty následovně:
„Jedná se o zavedení nové možnosti opravy výše daně na výstupu u pohledávek za dlužníky (odběrateli) v insolvenčním řízení, a to v souvislosti s negativním vývojem ekonomické situace. Tento návrh aktivně reaguje na současnou ekonomickou situaci a je protikrizovým opatřením s cílem pomoci firmám, jejichž cash - flow snižují nedobytné pohledávky za podniky v platební neschopnosti.
V souvislosti s dopady světové finanční krize, stále více přibývá firem, které se nachází v konkursním řízení, a tudíž nejsou schopny dostát svým závazkům vůči věřitelům (dodavatelům). Vzniklé pohledávky za odběrateli (dlužníky) řada dodavatelů (věřitelů) není schopna vymoci v plné výši. Tento fakt se negativně projevuje v ekonomické situaci dosud „životaschopných“ podniků.
Na základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti odběrateli zahájil insolvenční řízení.
V předloženém návrhu se jedná o pohledávky, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
Návrh prozatím upravuje pouze problematiku konkursního řízení.
Navrhnuté opatření bude po určité časové době jeho ,fungování‘ vyhodnoceno a dojde k případnému rozšíření.
Návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, článek 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12 členských státech EU, tento režim je v různých formách implementován v následujících členských státech: Belgie, Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko, Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie.
Toto opatření bude mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu i doprovodné (nepřímé) efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní ekonomické situace a zachování pracovních míst.
Za podstatné je třeba upozornit, že každé plnění se považuje za samostatné zdanitelné plnění. Návrh dále upřesňuje přesný postup nejen v okamžiku ,prvního‘ provedení opravy výše daně, ale i následné případy, jako je částečné či plné uspokojení pohledávky, postoupení pohledávky či řešení situace při zrušení registrace věřitele.“
[28] Podstata problému, který se pokouší řešit ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, tkví v tom, že věřitel, který je plátcem daně z přidané hodnoty, odvádí daň ze zboží a služeb, které prodal svému dlužníku (daň na výstupu), dříve, než jsou mu dodané zboží nebo služby uhrazeny. Dlužník, který je rovněž plátcem daně z přidané hodnoty, je přitom oprávněn uplatnit (u správce daně) odpočet daně při nákupu (daň na vstupu), bez zřetele k tomu, zda nakoupené zboží a služby věřiteli již uhradil. Situaci vzniklou tím, že dlužník, jehož úpadek byl osvědčen (rozhodnutím o úpadku), již od správce daně získal částku odpovídající uplatněnému odpočtu daně při nákupu, ačkoli věřiteli, který daň z přidané hodnoty odvedl, nezaplatil za zboží ničeho, řeší ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty tak, že věřitel je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu (což povede k vrácení zaplacené daně věřiteli) a dlužník (jenž je v úpadku) je povinen snížit svou daň na vstupu v rozsahu, v jakém uplatnil odpočet daně, což má vést ke vzniku daňové povinnosti dlužníka zaplatit správci daně rozdíl mezi tím, co dlužník původně obdržel od plátce daně na základě odpočtu daně, a tím, co měl (správně) obdržet podle provedeného snížení daně na vstupu.
[29] Přitom jde o úpravu selektivní, která dovoluje provést opravu jen tehdy:
1/ Rozhodl-li soud již o způsobu řešení dlužníkova úpadku, tedy vydal-li ve smyslu § 4 odst. 2 insolvenčního zákona rozhodnutí o prohlášení konkursu (písmeno a/), rozhodnutí o povolení reorganizace (písmeno b/), nebo rozhodnutí o povolení oddlužení (písmeno c/).
2/ Jde-li o pohledávky vzniklé nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a jen v rozsahu, v jakém byly zjištěny v insolvenčním řízení.
3/ Jde-li o věřitele, kteří nejsou osobami s dlužníkem kapitálově spojenými, dlužníku blízkými nebo s dlužníkem společně podnikajícími.
[30] Nadto jde o úpravu, která nemá žádný vliv na výši věřitelovy pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení, což dokládá ustanovení § 44 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty.
[31] Ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty bylo dále dílčím způsobem měněno novelami provedenými:
1/ s účinností od 1. ledna 2013 zákonem č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (srov. část první, článek I, body 76. až 78. tohoto zákona),
2/ s účinností od 1. ledna 2014 zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (srov. část pátá, článek IX, body 154. až 159. tohoto zákona),
3/ s účinností od 29. července 2016 zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona (srov. část třicátá třetí, článek XXXIII, body 19. a 20.).
[32] K novelizacím zmíněným v předchozím odstavci budiž uvedeno, že z povahy věci je vyloučeno se zabývat poslední označenou změnou § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, k níž došlo až po vydání napadeného rozhodnutí (ta ostatně nemá žádný „insolvenční“ dopad do sporné problematiky). Z dalších dvou novel má „insolvenční“ přesah první z nich, která předpoklad zmíněný v odstavci [29] bodu 1. omezila (tím, že v § 44 odst. 1 písm. a/ zákona o dani z přidané hodnoty nahradila slova „způsobu řešení úpadku“ slovy „prohlášení konkursu na majetek dlužníka“) pouze na způsob řešení úpadku dlužníka konkursem. S přihlédnutím k době vydání platebních výměrů č. 1 až 4 (nejstarší je ze 4. listopadu 2011 a poslední byl vydán 9. ledna 2012) však žádná z těchto změn není pro danou věc podstatná; rozhodným je výše citované (původní, s účinností od 1. dubna 2011 zavedené) znění § 44 zákona o dani z přidané hodnoty.
[33] Vzhledem k tomu, že obsah ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty neměl v době od 1. dubna 2011 do 31. prosince 2013 přímý průmět v textu insolvenčního zákona, vyvstala již pro uvedené období v praxi otázka, zda povinnost dlužníka snížit podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty daň na vstupu zakládá v rozsahu, ve kterém toto snížení založí povinnost dlužníka zaplatit správci daně rozdíl mezi tím, co na základě odpočtu daně původně obdržel a tím, co měl obdržet podle provedeného snížení daně na vstupu, správci daně pohledávku za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona (ve znění účinném do 31. prosince 2013), případně zda má taková pohledávka jiné pořadí a jaké. Výkladové stanovisko (jež je v daném kontextu nutno vnímat pouze jako literární pramen) pak dospělo k závěru, že pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, není pohledávkou za majetkovou podstatou. Tamtéž se uvádí, že tato pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje; oprava výše daně na výstupu provedená věřitelem podle § 44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty totiž nemá za následek zánik byť jen části pohledávky, kterou tento věřitel přihlásil do insolvenčního řízení ani vstup státu (správce daně) do insolvenčního řízení namísto tohoto věřitele v rozsahu provedené opravy výše daně.
[34] V R 54/2012 (z nějž ve své rozhodovací praxi ustáleně vychází) Nejvyšší soud vysvětlil základní kategorizaci pohledávek, jež mohou být uplatňovány v insolvenčním řízení (včetně vymezení těch, jež uspokojit nelze, byť objektivně vzato nemohly být přihlášeny do insolvenčního řízení). Tamtéž jako příklad pohledávky, vzniklé v průběhu insolvenčního řízení, která se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje vůbec, označil pohledávku vzniklou státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, a to právě s poukazem na závěry výkladového stanoviska.
[35] Nosná argumentace výkladového stanoviska, na něž Nejvyšší soud odkázal v R 54/2012, spočívala na těchto závěrech (s nimiž se Nejvyšší soud ztotožňuje):
1/ Názor, podle kterého státu (správci daně) vzniká vůči dlužníku povinnému provést snížení daně na vstupu podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty pohledávka za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona (tehdy ve významu „daně, poplatky, a jiná obdobná peněžitá plnění“), by nutně měl (mohl mít) tyto účinky na probíhající insolvenční řízení:
a/ Souhrn pohledávek, které mají být uspokojeny z majetkové podstaty dlužníka, by bez dalšího vzrostl o pohledávky státu (správce daně) vzešlé z opravy výše daně, aniž by se tím snížila míra uspokojení dlužníkova věřitele (z jehož popudu k opravě výše daně došlo a jemuž vznikl nárok na vrácení odpovídající části daně).
b/ Vzhledem k tomu, že míru zatížení majetkové podstaty takovými pohledávkami nelze dopředu odhadnout, zvýšilo by se riziko, že nebudou plně uspokojeny jiné pohledávky za majetkovou postatou (třeba i ty, za něž insolvenční správce nese osobní majetkovou odpovědnost ve smyslu § 37 odst. 3 insolvenčního zákona). Tím by klesla i ochota věřitelů financovat další provoz dlužníkova podniku a snížila by se šance na sanační způsob řešení dlužníkova úpadku [postup podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty je dovolen až po rozhodnutí o „způsobu řešení úpadku“ a míra nejistoty věřitelů v tom, zda je stát (správce daně) nepředběhne při uspokojení jejich nepřednostních pohledávek, by se zákonitě projevila již při rozhodování, zda svolí k reorganizaci dlužníka].
c/ Věřitelé, kteří nemají pohledávky za majetkovou podstatou (§ 168 insolvenčního zákona) ani pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou, a kteří nejsou plátci daně z přidané hodnoty, by na základě této úpravy předběhl stát (správce daně) „ve frontě“ s daňovou pohledávkou „vyrobenou na míru“ jen pro insolvenční řízení, ačkoli věřitelé, jimž stát vrátil část daně, budou i nadále poměrně uspokojováni v nezměněné výši zjištěné pohledávky stejnou měrou, jako věřitelé, kteří nejsou plátci daně z přidané hodnoty.
d/ Tam, kde by majetková podstata nepostačovala ani k uspokojení všech pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň, by stát (správce daně) tímto způsobem významně snížil míru uspokojení přednostních věřitelů jen proto, že daňovou povinnost přenesl z nepřednostního věřitele na dlužníka svým prostřednictvím.
e/ Po splnění rozvrhového usnesení (při konkursu) nebo po splnění reorganizačního plánu (při reorganizaci), tedy po ukončení těch fází insolvenčního řízení, jež bezprostředně předcházejí jeho ukončení, by dlužníku opět vznikl nárok na uplatnění odpočtu daně (srov. § 44 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty); dělo by se tak ale zpravidla v době, kdy již věřitelé nebudou moci na této dlužníkově pohledávce participovat.
2/ Z pohledu závěrů, jež přijal Ústavní soud k výkladu právních norem ve stanovisku pléna, lze k věci dále uvést, že:
a/ Výše popsané účinky zkoumané úpravy na insolvenční řízení novelizovaná úprava odpovídajícím způsobem neřeší (důvodová zpráva příslušná rizika nepojmenovává ani k nim nenabízí žádné vysvětlení). Zkoumaná zákonná úprava vybočuje z pravidel poměrného uspokojení věřitelů v insolvenčním řízení nastavených insolvenčním zákonem. Přitom tak činí jen pro vybraný okruh věřitelů (určených kriterii, jež nijak nesouvisí s úpravou skupin věřitelů v insolvenčním řízení).
b/ Zvláštní daňový režim se tu zavádí s tím důsledkem, že z neuspokojené pohledávky dlužníkových věřitelů (plátců daně) se v části, jež odpovídá dani z přidané hodnoty, stane (jen je-li dlužník v úpadku) „nová“ daňová povinnost dlužníka, vzniklá „po“ rozhodnutí o úpadku. Děje se tak ovšem, aniž by současně došlo k jakémukoli snížení zjištěné pohledávky věřitele. Takto konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně), by však bylo ve zjevném rozporu se zásadou, podle níž věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti (§ 5 písm. b/ insolvenčního zákona).
c/ Zkoumaná úprava má všechny znaky transformace původní pohledávky přihlášeného věřitele. V rozsahu, v němž takovému věřiteli vrátí daň (nebo její část) po opravě její výše, nemůže mít stát (správce daně) i proto v insolvenčním řízení lepší postavení, než ve kterém se před opravou výše daně nacházel tento věřitel. To platí bez zřetele k tomu, že v důsledku snahy o jiné (lepší) pořadí při uspokojení pohledávky pro stát (správce daně) nekonstruuje § 44 zákona o dani z přidané hodnoty zákonnou cesi státu (správce daně) do postavení věřitele (v rozsahu, v jakém věřiteli vzniklo právo na vrácení daně) a že se věřiteli ponechává právo uplatňovat pohledávku v insolvenčním řízení v nezměněné výši.
d/ Ostatně, k tomu, že změny týkající se daně z přidané hodnoty neovlivňují obsah dříve sjednaných závazkových právních vztahů, se vyslovil Nejvyšší soud např. v rozsudku ze dne 20. dubna 2004, sp. zn. 32 Odo 270/2004, nebo v rozsudku ze dne 23. listopadu 2010, sp. zn. 33 Cdo 5117/2008, uveřejněném pod číslem 90/2011 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek.
3/ Ústavní soud v minulosti opakovaně judikoval, že v situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé interpretace, z nichž jedna je v souladu s ústavními zákony České republiky, kdežto jiné jsou s nimi v rozporu, je úkolem státního orgánu interpretovat dotyčné ustanovení ústavně konformním způsobem (srov. např. nález pléna Ústavního soudu ze dne 8. října 1996, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, vyhlášený pod číslem 286/1996 Sb.). Jak dále uvedl Ústavní soud např. již v nálezu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, uveřejněném pod číslem 76/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu (ve vazbě na tehdejší konkursní řízení) „pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné.“
4/ Výklad ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty (ve spojení s § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů) způsobem vedoucím k závěru, že státu (správci daně) vzniká vůči dlužníku pohledávka za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona, by vedl k přímému střetu s úpravou obsaženou v § 5 písm. b/ insolvenčního zákona (k pošlapání principu rovných možností věřitelů) a požadavku ústavní konformnosti by nedostál.
[36] Lze doplnit - jakkoli to nemá (s přihlédnutím k tomu, co bylo řečeno výše v odstavci [32]) přímý vliv na dovolací řízení v této věci - že novela zákona o dani z přidané hodnoty provedená s účinností od 1. ledna 2013 zákonem č. 502/2012 Sb. (pouze) posunula míru rizika, které jsou takovou úpravou vystaveni další věřitelé (tím, že aplikaci § 44 zákona o dani z přidané hodnoty omezila pouze na případy, kdy je dlužníkův úpadek řešen konkursem). Při rozhodování, zda budou financovat další provoz dlužníkova podniku při sanačním způsobu řešení dlužníkova úpadku (při reorganizaci), totiž musí věřitelé (i tak) zohlednit i možnost, že je stát prostřednictvím úpravy obsažené v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty předběhne při uspokojení jejich nepřednostních pohledávek, případně zkrátí při uspokojení jejich pohledávek za majetkovou podstatou při „překlopení“ nepovedené reorganizace do konkursu.
[37] S účinností od 1. ledna 2014 (novelou insolvenčního zákona provedenou zákonem č. 294/2013 Sb.) byl insolvenční zákon změněn i tak, že výčet pohledávek za majetkovou podstatou uvedených v § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona byl doplněn (srov. část první, článek I, bod 90. novely) o „pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty“.
[38] Vládní návrh pozdějšího zákona č. 294/2013 Sb. projednávala Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém 6. volebním období (2010 - 2013) jako tisk č. 929/0, přičemž „nový“ text § 168 odst. 2 insolvenčního zákona (jehož součástí bylo i předmětné doplnění písmene e/) v něm byl obsažen (v posléze přijaté podobě) pod bodem 89. Zvláštní část důvodové zprávy k bodům 84 až 89 (§ 165, § 167, § 168) se k předmětné změně vyslovuje jen potud, že:
„Na základě rozhodnutí vlády ze dne 27. února 2013 byla do § 168 odst. 2 písm. e/ návrhu zákona doplněna jako zapodstatová pohledávka i oprava výše daně v případech předpokládaných § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.“
[39] Budiž dodáno, že k problematice „prioritních“ pohledávek některých věřitelů v insolvenčním řízení se předmětná důvodová zpráva vyslovuje i ve své obecné části (v oddílu 1.3 Popis existujícího právního stavu v dané oblasti, pododdílu iv. Uplatňování nároků v insolvenčním řízení včetně úpravy postavení zajištěného věřitele) a to následujícím způsobem:
„Účelem úpadkového práva je uspořádání majetkových vztahů vyplývajících zejména z podnikatelského nezdaru (vyjma oddlužení). Jednou z hlavních zásad insolvenčního řízení podle insolvenčního zákona (a obecně úpadkového práva) je, že nároky obecných věřitelů (nezajištěných věřitelů) jsou uspokojovány podle principu par conditio creditorum (pari passu), který je ve své podstatě vyjádřen v ustanovení § 1 písm. a/ a ustanovení § 5 písm. b/ insolvenčního zákona. Pravidlo, podle kterého se obecní věřitelé uspokojují na zásadně poměrném principu, je založeno na předpokladu, že takto by se nezajištění věřitelé shodli, kdyby se předem domluvili na způsobu uspokojení jejich pohledávek pro případ dlužníkova úpadku za současného předpokladu, že žádný z nich neví, jak (a zda vůbec) bude jeho pohledávka uspokojena v individuálně vedených vykonávacích (exekučních) řízeních. Insolvenční právo se nejen u nás, ale i v zahraničí od této zásady (pari passu) odchyluje a umožňuje preferovat některé z nezajištěných ,předinsolvenčních‘ pohledávek (§ 169 insolvenčního zákona). Zpravidla jde o pracovněprávní pohledávky dlužníkových bývalých nebo současných zaměstnanců a o pohledávky na výživném (§ 169 odst. 1 písm. a/ až c/ insolvenčního zákona), u kterých je takový postup omluvitelný ze sociálních důvodů. Preference jiných pohledávek je zdůvodněna snahou zajistit co nejvyšší uspokojení věřitelů nebo snahou předejít úpadku dlužníka vůbec (§ 169 odst. 1 písm. f/ a g/ insolvenčního zákona).
Samostatnou kategorii ,preferencí‘ představují pohledávky státu. V odborných kruzích není sporu o tom, že čím rozsáhlejší je výčet prioritních pohledávek, které sledují spíše politické nebo sociální cíle, tím větší újma je způsobena ostatním věřitelům. Nižší míra uspokojení věřitelů v případě insolvence dlužníka odrazuje potenciální subjekty od vstupu na český trh. V souvislosti s prioritními pohledávkami jsou jako problematické zmiňovány nejčastěji právě pohledávky státu, které jsou prioritními spíše z politických, než z racionálních důvodů [§ 168 ,odst. 1‘ (správně odst. 2) písm. e/ insolvenčního zákona]. I v tomto případě platí, že jde zásadně o mimosmluvní pohledávky; stejně je tomu u pohledávek na náhradu škody, u kterých však veřejný zájem odůvodňuje prioritní postavení pouze ve vztahu k pohledávkám věřitelů na náhradu škody způsobené na zdraví.
Připouští-li úpadkové právo prioritní postavení některých pohledávek, je nevyhnutelné, aby byl jejich výčet taxativní a aby právní úprava neumožňovala rozšiřování toho výčtu jinými zákony. Opačný postup by odporoval zásadě transparentnosti a předvídatelnosti úpadkového práva a způsoboval by značnou nestabilitu tržního prostředí (na úkor ekonomické stability a růstu). Všeobecně se proto doporučuje tuto otázku jasně vymezit a ujistit tak věřitele o jejich právech v čase vstupu do závazkových vztahů s dlužníkem. Tímto směrem jde i předkládaný návrh, který je motivován snahou vyloučit přednostní uspokojování pohledávek zaváděním zvláštních norem mimo insolvenční rámec. Ministerstvo spravedlnosti se staví negativně ke snahám o rozšíření taxativního výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postaveným vyjmenovaných v ustanovení § 168 a § 169 insolvenčního zákona. Tento výčet byl předmětem důkladných diskusí již při samotné přípravě insolvenčního zákona. Poslední vývoj v otázce prioritního postavení pohledávek v zahraničí má spíše tendenci obecně omezovat jejich počet nebo od úpravy prioritních pohledávek, až na nepatrné výjimky, zcela upustit. V tomto ohledu je nejdále Německo, které již v roce 1999 provedlo reformu úpadkového práva, kterou absolutně opustilo institut prioritních pohledávek a všechny pohledávky nezajištěných věřitelů jsou uspokojovány na principu pari passu (prioritu pozbyly i pohledávky státu, a to zásadně s cílem zajistit co nejvyšší uspokojení nezajištěných věřitelů v souladu s uvedeným principem).“
[40] Má-li být důvodová zpráva (ve shodě se stanoviskem pléna Ústavního soudu) jedním z autentických dokumentů vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, pak lze jen konstatovat, že doplnění textu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona odůvodněné „rozhodnutím vlády“ (o němž se v důvodové zprávě dále neuvádí ničeho) bylo v přímém rozporu se záměrem zákonodárce deklarovaným obecnou částí důvodové zprávy. Na smysl a účel doplnění ustanovení § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona nelze usuzovat ani z průběhu (padesáté čtvrté) schůze Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, konané dne 12. června 2013 (druhé čtení) a (padesáté sedmé) schůze Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, konané dne 8. srpna 2013 (třetí čtení), jelikož v rozpravě při přijímání návrhu tohoto zákona nebylo na dané téma řečeno ničeho.
[41] Odvolacímu soudu lze přisvědčit v tom, že přechodná ustanovení obsažená v zákoně č. 294/2013 Sb. dovolují uzavřít, že aplikace ustanovení § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona, ve znění účinném od 1. ledna 2014, je (obecně vzato) možná i v insolvenčních řízeních zahájených před uvedeným datem. Totéž platí i pro aplikaci pravidla vyjádřeného (od 1. ledna 2014) v § 203a insolvenčního zákona (srov. k tomu shodně např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. června 2017, sp. zn. 29 Cdo 2805/2015). Oba soudy nicméně přehlédly, že argumentace, z níž vychází závěr obsažený ve výkladovém stanovisku (aprobovaný v R 54/2012), ani pro dobu před 1. lednem 2014 neupírala pohledávce (státu) vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty, povahu „daňové“ pohledávky (nebylo pochyb o tom, že jde o „daň“ ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona ve znění účinném do 31. prosince 2013).
[42] Tím, že od 1. ledna 2014 jsou „pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty“ v § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona zmíněny výslovně, tedy k žádnému rozšíření výčtu pohledávek, jež mohou být pohledávkami za majetkovou podstatou, nedošlo.
[43] Podstatné naopak je, že výkladové stanovisko (s jehož nosnou argumentací se Nejvyšší soud již výše ztotožnil) nepokládalo takové pohledávky za pohledávky vzniklé „po rozhodnutí o úpadku“ (srov. odstavec [35] výše, zejména pak bod 2/ písm. b/ a c/ tamtéž). Jinak řečeno, doplněním textu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona provedeným s účinností od 1. ledna 2014 zákonem č. 294/2013 Sb. neztratila úprava obsažená v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty znaky transformace původní pohledávky přihlášeného věřitele. Nadále proto platí, že v rozsahu, v němž takovému věřiteli vrátí daň (nebo její část) po opravě její výše, nemůže mít stát (správce daně) i proto v insolvenčním řízení lepší postavení, než ve kterém se před opravou výše daně nacházel tento věřitel. To platí bez zřetele k tomu, že v důsledku snahy o jiné (lepší) pořadí při uspokojení pohledávky pro stát (správce daně) nekonstruuje § 44 zákona o dani z přidané hodnoty zákonnou cesi státu (správce daně) do postavení věřitele (v rozsahu, v jakém věřiteli vzniklo právo na vrácení daně) a že se věřiteli ponechává právo uplatňovat pohledávku v insolvenčním řízení v nezměněné výši.
[44] Nezměnil-li se (jak vysvětleno výše) charakter zkoumaných pohledávek tím, že od 1. ledna 2014 jsou v textu § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona zmíněny výslovně, pak není ani důvod ke změně závěru, k němuž se Nejvyšší soud přihlásil již v důvodech R 54/2012.
[45] Na tomto základě lze proto shrnout, že:
Pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, není ani po novele insolvenčního zákona provedené s účinností od 1. ledna 2014 zákonem č. 294/2013 Sb. pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.
[46] Zbývá dodat, že konstrukce insolvenčního soudu, že v opačném případě (než tom, že jde o pohledávku za majetkovou podstatou) by postup přihlašování pohledávek správce daně byl nespravedlivý či protiústavní, jelikož by vyloučil takovou pohledávku z možnosti uspokojení v insolvenčním řízení (srov. odstavec [5] výše), je nepřípadná již proto, že opomíjí ustálenou judikaturu Nejvyššího soudu publikovanou ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, především již zmiňované R 54/2012. V něm Nejvyšší soud připomenul nejen to, že výčet pohledávek za majetkovou podstatou v § 168 insolvenčního zákona je výčtem taxativním, ale i to, že úpadkové právo počítá (a podle předchozí právní úpravy též počítalo) s tím, že některé z pohledávek věřitelů vůči dlužníku, jež vznikly až po rozhodnutí o úpadku, respektive po uplynutí propadné lhůty vymezené rozhodnutím o úpadku k přihlášení pohledávek, nebudou v insolvenčním řízení uspokojeny právě proto, že nejsou zahrnuty v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň, obsaženém v § 168 a § 169 insolvenčního zákona.
[47] Na přehlížení závěrů obsažených v R 54/2012 je postavena též argumentace odvolacího soudu, že kdyby přisvědčil argumentaci odvolatele, pak by nutně musel dospět k závěru o nutnosti podat návrh na zrušení ustanovení § 168 a 169 insolvenčního zákona s argumentem, že jsou neústavní, jelikož zvýhodňují jen některé věřitele na úkor ostatních (srov. odstavec [8] výše). Jde o názor, jenž (jak patrno z jeho vyjádření k dovolání, srov. odstavec [20]) nesdílí ani žalobce.
[48] Co do nesprávné představy obou soudů o smyslu úpravy přednostních pohledávek v úpadkovém právu lze co do „přednostních“ pohledávek vypočtených v § 169 insolvenčního zákona (postavených „na roveň“ pohledávkám za majetkovou podstatou) odkázat na přiléhavou argumentaci obsaženou v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona č. 294/2013 Sb., jak je citována výše v odstavci [39]. K pohledávkám za majetkovou podstatou (§ 168 insolvenčního zákona) lze doplnit, že má jít o ty pohledávky, jež zjednodušeně řečeno doprovázejí správu a udržování majetkové podstaty dlužníka a jde tedy o pohledávky, s nimiž je nutno počítat právě proto, že vznikají za trvání insolvenčního řízení pravidelně (včetně daňových pohledávek tvořených daní z přidané hodnoty tam, kde je dlužník plátcem této daně i v průběhu insolvenčního řízení) a jejich přednostní hrazení je svým způsobem nutné (nezbytné) k naplnění účelu a cíle insolvenčního řízení. K tomu lze dodat, že daňová pohledávka vzešlá z režimu § 44 zákona o dani z přidané hodnoty nevyhovuje ani tomuto pojetí pohledávek za majetkovou podstatou.
[49] Oba soudy rovněž přehlédly, že v rovině časové působnosti novely zákona o dani z přidané hodnoty provedené (s účinností od 1. dubna 2011) zákonem č. 47/2011 Sb. se aplikací § 44 zákona o dani z přidané hodnoty na insolvenční řízení zahájená před 1. dubnem 2011 již zabýval Nejvyšší správní soud.
[50] Článek II bodu 1. zákona č. 47/2011 Sb. stanoví, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících, se použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak.
[51] Již ve shora zmíněném (srov. odstavec [19]) rozsudku sp. zn. 9 Afs 69/2012 (uveřejněném pod číslem 2856/2013 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu), dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1. dubna 2011. Závěr, že nebylo možné provádět opravy výše daně postupem podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty u zdanitelných plnění uskutečněných před 1. dubnem 2011, potvrzuje i rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 31. října 2013, sp. zn. 47 Af 17/2012, uveřejněný pod číslem 3037/2014 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. K těmto závěrům se přihlašuje i judikatura Nejvyššího správního soudu přijatá po vydání napadeného rozhodnutí v této věci. Srov. např. rozsudek ze dne 17. června 2016, sp. zn. 4 Afs 31/2016, rozsudek ze dne 15. listopadu 2016, sp. zn. 6 Afs 117/2016, nebo rozsudek ze dne 28. února 2017, sp. zn. 4 Afs 224/2016. Pro úplnost budiž dodáno, že v posledně označeném rozsudku Nejvyšší správní soud též uzavřel, že pohledávka státu vzniklá (postupem dle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty) opravou výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení nepatřila podle insolvenčního zákona ve znění účinném do 31. prosince 2013 mezi pohledávky za majetkovou podstatou.
[52] V rozsudku ze dne 10. prosince 2014, sp. zn. 9 Afs 170/2014, Nejvyšší správní soud dodal, že předpoklad shrnutý výše v odstavci [29] pod bodem 2/ (aby šlo ve smyslu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty o věřitele, jehož pohledávka vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku) je naplněn a opravu výše daně lze provést jen u pohledávek, které vznikly nejvýše 6 měsíců přede dnem rozhodnutí o úpadku.
[53] S přihlédnutím k judikatuře Nejvyššího správního soudu shrnuté v odstavcích [51] a [52] lze pro poměry dané věci uvést, že v situaci, kdy rozhodnutí o úpadku dlužníka bylo vydáno 14. února 2011 a postup podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se tak mohl týkat jen věřitele, jehož pohledávka vznikla nejvýše 6 měsíců před 14. únorem 2011 (přede dnem rozhodnutí o úpadku), byl celý žalobcův postup (ústící ve vydání platebních výměrů) nezákonný, neboť žalobce takto nepřípustně (v rozporu s článkem II bodu 1. zákona č. 47/2011 Sb., jak byl následně vyložen judikaturou Nejvyššího správního soudu) provedl (postupem podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty) opravu výše daně u zdanitelných plnění uskutečněných před 1. dubnem 2011.
[54] Dovolání je tudíž důvodné. Nejvyšší soud proto, aniž nařizoval jednání (§ 243a odst. 1 věta první o. s. ř.), napadené rozhodnutí změnil (ve shodě s ustanovením § 243d písm. b/ o. s. ř., když dosavadní výsledky řízení ukazují, že je možné o věci rozhodnout) v tom duchu, že žaloba o určení, že předmětné daňové pohledávky jsou pohledávkami za majetkovou podstatou, se zamítá.
(…)
Autor: -mha-